导读：上市公司财务信息披露的准确性、及时性被视为衡量证券市场正常运行的重要指标，其准确而客观的财务报告不但可以反映其财务状况，还能让投资者了公司经营状况继而做出相应判断。近年来，在多种因素影响下，部分上市公司受到产能过剩、库存积压、增速放缓的影响，财务造假尤其是高级财务造假的现象开始出现，极大影响了我国证券市场正常秩序。鉴于此，本文对上市公司高级财务造假的形式和原因进行分析，给出可行的审计策略。

自改革开放以来，中国经济持续向好发展。进入二十一世纪之后，我国发展速度不断加快，取得了十分可喜的成就，资本市场因此而持续壮大。与此同时，部分上市公司在利益驱使下，只求速度不注重质量的做法扰乱了市场秩序，与我国不断深度调整和系统优化的经济体制改革并不相符甚至严重相悖。值得注意的是，这些上市公司在我国经济制度进一步完善过程中发现了“有机可乘”，引发了多起财务造假尤其是高级财务造假事件。期间，很多审计工作以失败而告终，注册会计师、审计师和政府的工作能力饱受群众质疑，甚至对国家公信力造成了一定冲击。因此，需要及时有效手段对高级财务造假事件进行分析和研判，通过多种途径规避财务造假风险。而为了实现这一点，首先要对财务造假的困难程度进行划分——第一层为财务信息流造假。这种造假方式是财务人员或者企业管理人员对纸质财务信息进行篡改，这种“单纯”修改财务票据和虚报利润的做法只是篡改或者伪造了原始单据等纸质材料，会计信息本身就不真实，属于最低层次的财务造假。第二层次为财务信息流+现金流造假。与财务信息流造假不同是，财务或管理人员在篡改公司账本数据的过程中，会同时控制公司的资金流，由此形成虚假资金循环链，属于中等层次的财务造假；第三层次为财务信息流+现金流+物流融合造假。这种“三流合一”的形式是财务造假的最高层次，虽然原始票据、单据等都完整而真实，可查可验，无论是采购、销售还是现金交易均是真实存在的，但财务造假的事实却必然存在，这种较高难度的造假方式虽然较少出现，但审计师往往难以真正发现存在的问题。而随着上市公司高级财务造假水平的持续提升，注册会计师只有持续提升审计技能，为此制定更加严格的审计策略，才能有效打击高级财务造假行为，最大限度维护社会公平和人民群众的财产安全。

一、上市公司高级财务造假及其特点

1.信息流造假

这类会计造假方式较为“简单”，造假者只是对相关会计信息进行了违规操作，并未把现金流和物流信息协调起来，被发现的概率较高。和其他造假方法相比，信息流造假的成本和造假水平都处于低位，如果审计人员严格依据要求开展审计工作，就能够发现该造假行为。

2.信息流+现金流造假

与很多行业、很多企业存在的单纯的会计信息流造假不同，该种形式的财务造假不但歪曲和调整了企业的会计信息，还“理顺”了企业账内账外现金流，对其进行了统一调整，呈现给审计人员的是精心制造出来的“虚假资金环”。因此，在此类财务造假进行审查时，审计人员必须要深入到相关银行进行实地调查。正因为如此，发现这些造假问题的难度很高。

3.信息流+现金流+物流造假

此类财务造假模式的识别难度极高，被视为财务造假的“至高境界”。在造假过程中，相关责任人不但进行会计单据的精心准备，还要确保物资自采购到领用再至销售的全过程均有实物流动可查，这种近乎“真实”的财务造假成本更高，是目前为止对审计工作开展的最大挑战。

二、上市公司高级财务造假的新形式与原因分析

1.上市公司高级财务造假新形式

上市公司高级财务造假的形式多样但目的唯一，虽然不同造假主体存在不同动机，但大多要对财务报表进行粉饰，对财务指标进行美化，以吸引更多投资者达到募集“海量”资金的目的。但是，上市公司的高级财务造假并非没有解决之道，越是复杂、高级的财务造假，越容易漏出破绽，审计人员只要掌握了造假过程和造假形式，对其予以深入探究，就可以挖出关联方、延伸到上下游，有效明确高级财务造假的实际情况。

上市公司高级财务造假的新形式主要有：

（1）造假主体多元化

近年来，我国上市公司的管理体系越来越完善，内部控制机制也得到了显著增强。与此同时，为了更好的逃避监管，财务造假行为甚至已经发展成上市公司内部管理的“重要工作”，甚至为此成立了相应的组织机构。如此一来，上市公司财务造假主体开始从单一机构变成多元机构，它们在彼此联系和合作中共同完成对公司财务的造假。期间，为了让造假行为不被发现，造假主体在贿赂审计人员的基础上，开始破坏会计师事务所的审计程序，让财务造假层次变得更高，监管难度更大。

（2）财务造假借助辅助工具更加隐蔽

为了逃避监管，确保造假主体的利益不受损失，他们以不同的金融产品为“掩护”，让财务舞弊行为变得更加隐蔽。比如，一些造价主体利用金融工具在确定公允价值期间存在困难的现状，充分借助会计准则漏洞，通过恶意调整收入以破坏财务报表真实性的形式，让审计监督“无从下手”。更为重要的是，当上市公司借助衍生金融工具公允价值处理对其财务报表予以“处理”时，能够在较短时间内完成融资，达到骗取投资者信任的目的。

（3）造假方式智能化

在会计电算化快速发展和智能财务系统的上线及建立，无论是记账凭证记录还是其他会计记录，都可以借助账务软件、网络平台、云会计等完成，当明细账和会计报表信息输入到上述平台进行记账审核后，就可以直接生成会计报表。值得注意的是，这种智能化的财务活动极大提升了上市公司的会计工作效率，但也为财务造假创造了便利条件。

2.上市公司高级财务造假的原因分析

在经济社会快速发展的今天，上市公司高级财务造假处在了“升级换代”之中，注册会计师需要摒弃传统的、简单的、机械的审计程序与审计做法，紧跟时代发展对审计方法、审计策略进行大胆创新[4]。与此同时，要从造假行为可能产生重大财报信息错误出发，加大对我国证券市场的监管力度，将因高级财务造假而造成的损失降到最低限度。

上市公司财务造假的原因有：

（1）社会大环境的影响

在经济社会快速发展的今天，不论是国家审计、内部审计亦或是政府审计，都能够在社会发展中发挥重要作用。基于这样的背景，社会上出现了大量的审计机构、会计师事务所，审计领域的竞争变得越来越激烈。此时，部分机构出于生存和发展的需要，通过降低审计质量与违背审计职业道德的形式不断抢占市场份额以获得更多利益，针对上市公司发表的审计意见往往缺乏客观性，这就让上市公司高级财务造价行为有了可乘之机。

（2）上市公司的自身缺陷

在对高级财务造假行为开展审计的问题上，上市公司既是财务造假的主体也是审计的客体，但无论如何，其进行高级财务造假的目的都是要进行大规模圈钱。而之所以此类公司可以进行造假且“不动声色”，是因为他们的内部审计部门并没有发挥应有的作用，尤其在核查、沟通与监督方面，其职能更是缺位；此外，部分上市公司在会计核算方面极不规范，在收入确认方面原则模糊，未能实现“不相容职务分离”。在这样的会计要求下，上市公司会出现严重的内部控制缺陷，极易引发高级财务造假行为。

（3）审计机构和审计人员的职业素养缺位

部分审计机构没有履行好审计职责和做好审计监督，部分助长了高级财务造假行为。同时，审计人员职业素养缺位和审计意识淡薄，也极大损害了投资者利益，让审计工作逐渐失去了公信力，增加了审计风险。

三、上市公司高级财务造假的审计策略

1.注册会计师始终保持独立性与严谨性

为了有效防范和解决上市公司高级财务造假问题，首先需要提升注册会计师的审计独立性，强化审计工作的严谨性。

（1）通过多种形式对执业会计师进行职业道德培训，有关部门为此制定相对完善、可操作的激励机制与处罚机制，并将激励机制与处罚机制融入到会计师事务所中，要求事务所在审计上市公司高级财务造假的问题上也能够保持独立性。

（2）提高注册会计师的专业水平，对其进行定期培训和再教育，或者通过会计师事务所内部交流或者研讨的形式，使之能够学习到最新的会计、税法与审计知识，并通过对高级财务造假案例的研究，提升自身的执业能力。

2.执行有效的审计程序

对上市公司高级财务造假开展审计是一项复杂的系统工程，除了要求注册会计师学习和应用前沿审计知识、借助现代化审计工具与审计方法外，还要在审计实践中执行有效的审计程序，在提高审计效率的同时降低审计风险与审计成本。

（1）为审计上市公司高级财务造假制定整体审计策略与具体审计计划，通过对审计风险的评估，确定针对重大错报风险的审计程序。

（2）审计人员按照自身业务能力和职业判断水平，从上市公司的实际运营情况出发，获取更多、更有价值的审计证据，为提高审计质量做充足准备。

3.加强会计师事务所内部控制建设

由于上市公司高级财务造假的“级别”较高，注册会计师面临较高的重大错报风险。此时，需要充分发挥会计师事务所的作用，通过内部控制建设，确保最终出具合理的审计意见：（1）事务所要审慎考虑取得的审计证据情况，在适当时机发表适当的审计意见和出具报告，让审计风险降到可接受的范围内。期间，要持续完善会计师事务所的内部管理结构，优化人力资源与其他各项资源的分配；（2）提升会计师事务所内部控制质量，建立健全审计业绩评价机制。同时，不同会计师事务所间也可以从各自优势出发，以资源整合的形式提升规模效应，为上市公司高级财务造假审计成功提供更多可能。

四、结语

在有效提升审计水平，杜绝上市公司高级财务造假的问题上，需要充分认识到高级财务造假手段的“高明之处”，借助人工智能技术、云计算、大数据技术等持续创新审计方法与审计策略。同时，要坚持风险导向性审计和严格执行审计程序防止审计失败。更为重要的是，要以前瞻性眼光对上市公司财务造假额度、涉及范围等进行“准确”估算。同时，会计师事务所要组织具有丰富财务工作经验的人员，对上市公司高级财务造假方法进行研究，对损害人民群众合法利益的行为进行重点调查，防止对资本市场带来更大冲击。