舞弊审计概述

       在国际上，舞弊是导致企业面临破产窘境的最严峻因素，企业每年 因舞弊造成的损失比例在4% ~  6% 。舞弊现象的普遍性和重要性使舞弊及其审计问题受到社会公众的广泛关注。内部审计机构开展舞弊审计， 主要以查错纠弊为目的，对舞弊行为实施监督。企业一般难以发现舞弊 行为，因此，企业单独开展舞弊审计的情况很少。在我国，尤其是在大 型企业内部，舞弊审计一般结合财务审计、内部控制审计、经济责任审 计或其他专项审计开展。

      关于舞弊审计的概念，可以从以下几点来对其进行解释。从注册会计师审计的角度来看，舞弊审计是当舞弊行为可能导致财务报表出现重 大错报时，注册会计师运用其职业判断和职业怀疑予以发现并揭示的活 动；从舞弊专项审计的角度来看，舞弊审计是对舞弊风险的全面应对， 是将审计程序应用于所有的业务循环，当舞弊尚未发现或内部控制存在 缺陷尚不能揭示舞弊发生时，主动搜寻舞弊的存在的活动；从内部审计 的角度来看，舞弊审计是内部审计人员采用检查账簿和实物资产、调阅 资料、座谈、观察等方法，以查错纠弊为目的，对舞弊行为实施的监督 活动。舞弊审计的作用不仅仅是揭示舞弊，还包括防止舞弊。

舞弊审计的内容

从舞弊行为的不同主体来分类，舞弊审计可以分为员工舞弊审计和 管理层舞弊审计。

员工舞弊审计

员工舞弊是组织内部的员工 (非管理层) 利用内部控制的各种漏洞，用欺骗的手段获取组织的财产或其他利益的行为。员工舞弊通常是 为了谋取个人利益，直接受害方是组织。侵占资产是最常见的员工舞弊 类型。侵占资产可分为两部分：现金侵占和存货及其他资产侵占。

1.现金侵占

现金侵占包括现金盗窃、截留收入和舞弊性支付三种类型。

(1) 现金盗窃舞弊

现金盗窃舞弊是指盗窃已入账的资金，该行为可能发生在收款和存 款环节。

现金盗窃的舞弊审计内容包括以下几个方面。

一是审查组织相关控制活动的建立和实施。

主要有以下几点：审查 职责分离情况，最好是现金收入、现金清点、银行存款、银行存款余额 调节表编制、现金支出等职责均相互分离；审查是否实施强制性工作轮 换或强制性休假制度；适当运用突击盘点现金程序；使用连续编号的凭 证；定期分析备用金的使用情况；运用分析程序以发现值得关注的变化 或可能出现不良倾向的职能领域。

二是针对收银业务实施专门检查。

主要包括：对接触收银机的员工 进行监督，确保访问密码的安全；确保盘点人员和收银人员的职责分离，并将盘点的金额与收银机的现金总额进行核对；及时、完整地将收 银机记录和现金提交适当的负责人。

三是对现金收入和记录流程进行深入分析，确保现金收入的安全。

审计人员应关注相关内部控制的健全有效，确保以下控制目标的实现：确保每天的收入全部存入银行；确保已记录的应收款项交易附有支持性 文件或凭证，且交易中包含的所有信息，如金额、 日期、摘要等均须验证；确保库存现金的安全；现金日记账余额应与库存现金余额相符；确 保由专人复核现金收入数与存款单；由处理现金收入和应收账款以外的 人员将记账凭证、 日记账和银行存款单及银行对账单进行复核。

四是对销售收入、销货成本、销货退回及折让之间的关系实施分析程序。

这一程序能够使公司发现不恰当的退款和折扣。在没有其他合理 解释 (如制造过程的变化或价格变化等) 的情况下，销售收入与退回、 折让之间应当存在线性关系，否则可能意味着存在舞弊行为。同样，对 销货退回及折让与存货的实际流动情况进行分析，也可揭露舞弊行为。销货退回应导致存货的数量发生改变，即使退回的商品已经受损，如果 仅有销售退回记录而无相应存货增加记录，则分析程序可以发现相关项 目之间比例关系的异常，进而追查是否存在现金盗窃舞弊现象。

五是定期对现金日记账和银行存款日记账进行复核和分析。

对现金 日记账和银行存款日记账中的贷记分录进行分析并追查可疑分录，可以 防止舞弊者虚构账簿记录。具体可以重点关注借记销售收入和坏账准备 等记录。

(2) 截留收入

截留收入是指员工在销售收入或应收账款被记入会计账簿之前将其 盗走。所有参与现金收取过程的员工都有截留现金的机会。截留收入的 手法有：销售收入不入账、低估销售收入和应收账款、盗窃寄来的支票 和延迟入账等。

截留收入的舞弊审计内容包括以下几个方面。

一是审查组织相关控制活动的建立和实施，主要包括销售、收款和 记录等职责分离；交易记录及时、完整，明细要素齐全；对总分类账和 明细分类账实施独立调节和验证；采取适当措施以确保对账簿记录系统 的接触受到限制；处理客户投诉的人员应独立于出纳和负责应收账款的 人员。

二是对现金、银行存款和存货记录进行审阅和分析。审计人员应特 别关注应收账款的注销记录，丢失、被盗或过时产品的注销记录，应收 账款的借方对应科目不是银行存款或现金的账簿记录等。通过检查这些 记录，可能发现截留收入的舞弊行为。

三是针对销售业务实施分析程序。例如，对明细销售账户进行纵向 和横向分析，分析账户变化，可能发现隐匿、低估收入等截留收入问  题。审计人员还可以通过计算比率，如计算应收账款周转率等，分析查 找截留收入舞弊的线索，并观察其变化等。对存货盘亏情况进行分析， 也可能发现截留收入的账外销售情况。

(3) 舞弊性支付

舞弊性支付的基本类型有重复付款舞弊、多方收款人舞弊和虚假支 付舞弊。重复付款舞弊是指向同一供应商开出两张或多张相同支票，其 中一张付给供应商，其他则被舞弊者侵吞的行为。员工可能单独实施舞 弊，也可能与供应商的员工串通。多方收款人舞弊是指对同一项（更多内容可关注公众号CIA内审师小站）债务两 次或多次支付给不同的供应商，其中一名收款人真正提供了产品或服  务，其他收款人是捏造的或是舞弊共谋者。虚假支付舞弊包括向真实存 在的或虚构的供应商支付虚假的项目、材料或服务款项，向虚构的雇员 支付报酬或虚构工时、业绩指标多付薪酬。

舞弊性支付的舞弊审计内容包括以下几个方面。

一是审查组织相关控制活动的建立和实施，主要包括遵循适当的职 责分离；招聘程序能够确保避免雇用具有可疑背景的人员；将空白支票 和已使用支票存放于安全的地方，并仅限于授权人员接近；制定遗失或被盗支票的立即报告制度，以及注销账户未使用支票的销毁制度；定期 检查包括薪酬费用在内的费用报告；定期检查付款程序，以确保相关文 件记录的完整性和准确性；定期执行银行存款调节程序和检查程序；定 期检查内容、地址、供应商等交易要素异常的应付账款记录。

二是针对采购与存货进行分析。通过比较采购额和存货总量，组织 可能会发现舞弊者伪造购买组织从未收到的商品。很多舞弊者会开    具“咨询服务”一类的账单来实施虚假支付舞弊，审计人员应重点关注此 类发票。审计人员还可按照供应商对采购进行月度分析和年度分析来发 现异常情况。

三是对银行对账单和银行存款余额调节表进行分析。审计人员还可 考虑要求银行提供截止日前后若干天的银行对账单或对银行进行函证。审计人员应检查是否存在篡改银行对账单行为，应根据银行对账单的余 额或银行存款余额调节的未达账项，追踪至截止日前后若干天的对账单 和银行函证单，以此来查找可能存在的现金舞弊。

四是对支票存根要素、支票背书和支票管理情况进行检查。对于支票上可疑的收款人，审计人员应检查相应的支持文件或凭证；对于与银 行对账单核对时发现的可疑付款日期，应进一步检查相关明细记录和支 持文件或凭证；对被退回的支票，审计人员应关注其是否经过背书，将 被背书人与预定收款人进行核对，必要时追查被背书人的详细情况；对 于作废的支票，审计人员应检查银行对账单与账簿记录，确保作废支票 未被处理；审计人员还应调查供应商关于未付款的投诉，检查预付款的 真实性和相关记录的适当性。

五是对费用账户进行分析并对费用报销进行详细检查。审计人员可 以比较当期与前期的支出金额，比较实际费用和预算费用，以发现可能 存在的异常变动。审计人员对费用报销应定期进行检查，在熟悉公司报 销政策的基础上对费用报销明细表进行详细检查。

六是针对可能存在的虚假薪酬支付进行检查和分析。审计人员应关注某些重复或遗漏的薪酬支付记录，如相同或相似的身份证号和银行账 号，少数员工经常加班的记录，员工没有被扣减个人所得税等；审计人 员还可以分析与业绩挂钩的薪酬和相关业绩是否相匹配，以验证薪酬的 合理性。

2.存货和其他资产侵占

员工侵占存货和其他资产的方式包括滥用和盗窃。

滥用是未经授权而使用组织财产的行为，也就是挪用。而资产的盗 窃是将组织财产据为己有。盗窃资产的方式有很多，包括从随手拿走组 织资产的简单偷窃，到伪造文件和账簿的复杂手法。相对复杂的手法包 括资产领用和转移、采购和接收、虚假发货等。

存货和其他资产侵占的舞弊审计包括以下内容。

一是审查组织相关控制活动的建立和实施，主要包括存货或其他资 产的申请、验收、发出、报废、变卖等职责分离；对采购申请、验收报 告、领料单、发运文件、永续盘存记录等有关文件进行连续编号控制；进行检查与采购和仓储职责相分离，且检查人员具备相关资产知识；具 备物理防护、非授权人员不得接触、安保布局等实物保护措施。

二是针对销货成本及其明细项目实施分析程序。例如，若销货成本 随销售数量不成比例地增加，并且采购价格、采购数量和质量没有发生 改变，那么销货成本不成比例增长可能就是由舞弊行为造成的，如期末 存货由于被盗而减少，或编制虚假分录计入销货成本以隐藏盗用行为  等。对销货成本的明细项目执行分析程序，可指明进一步审查的方向。此外，审计人员也可通过分析存货周转率的变化查找可能存在的存货盗 窃舞弊。

三是检查相关文件记录。永续盘存记录里未被解释的分录可能意味 着存在盗用损失。审计人员应关注永续盘存记录里无法用销售发票、损 毁或清理批准文件等原始文件或凭证予以解释的存货减少现象；同时， 还应关注永续盘存记录里无法用验收报告等原始文件或凭证予以解释的存货增加现象。此外，围绕发运文件，关注销售与发运文件的匹配情 况，即是否存在与销售无关的发运文件，或存货出库是否都有发运文 件，这样也可能发现存货被盗用的线索。

四是实地盘点存货。实地盘点存货有时会发现存货盗用情况。但是，审计人员需要注意，存货的短缺除了被盗用以外还有其他解释，如 损耗等。因此，发现短缺后不能武断地判定存在盗用情况，而需要进行 进一步分析查证。此外，如果用来发现存货舞弊的唯一方法是年末实物 盘点，那么审计人员应清楚，舞弊者可能利用一整年的时间来设计隐藏 方法以应付潜在的检查。

管理层舞弊审计

管理层舞弊通常不是直接的偷窃，它属于业绩舞弊，是管理层故意 提供具有重大误导性的财务报表，导致债权人等公司外部利益相关者和 投资者的利益受到损害的舞弊行为。它是组织内部高层管理当局为企业 的不正当利益，通过粉饰财务报表虚计经营成果和财务状况，进而抬高 股价和获得分红的行为，其直接受害方是外部利益相关者。管理层舞弊 也有可能是利用职权为自身谋取利益，且往往被复杂的业务交易所掩  盖。

与员工舞弊相比，管理层舞弊的实施主体具有一定的地位和权利， 可能会逾越内部控制制度，更不容易被发现且涉及金额较大。而且管理 层舞弊通常需要其他员工 (如财务人员等) 的配合，从而形成集体舞  弊，其性质更恶劣且影响更广泛。

对管理层舞弊进行审计时，首先，要分析可能导致管理者舞弊的压 力来源。压力是一种利益驱动，是舞弊行为发生的首要条件。压力包括 个人压力和集体压力。个人压力是为个人利益驱使的经济压力或工作压。经济压力即资金短缺压力，实际收入水平和个人资金需求的差距越 大，产生的压力也就越大。工作压力是指由于晋升困难、事业威胁、工 作量过大甚至有的是出于对领导不满等而产生的压力。为弥补工作业绩 期望差或希望用公司的资产来缓解一些压力时，当事人就可能采取舞弊 手段。而集体压力是完全为企业利益着想或由上一级施压而产生的，它 与私利无关。为筹集资金、迎合内外部要求或满足债务协议等其他要  求，企业管理层可能会操纵财务数据而进行舞弊。

同时，审计人员应熟悉预示管理层舞弊发生的信号。例如，对于一贯延迟的报告，审计人员应进行调查并研究其延迟的原因，分析延迟是 否与舞弊行为有关联。又如，管理层家庭成员从事与本单位业务相关的 经营活动、不遵守组织指令或程序的分支机构管理层、过于复杂的重大 交易、信访资料和外界舆论等，都是审计人员应注意的信号。此外，审 计人员还应当注意某些财务数据之间、财务数据与非财务数据之间的不 平衡关系或异常变动，例如销售收入大增，但是销售人员的佣金却没有 相应增长，可能意味着管理层虚构销售收入。审计人员恰当运用财务报 表分析方法，包括纵向分析、横向分析和比率分析，可以发现报表项目 之间的相互关系及其重大变化。对于某些项目之间的可疑关系和异常变 动，审计人员应进一步查找确定原因。

 舞弊审计的方法

 红色预警标志法

红色预警标志法是寻找和分析舞弊信号的重要方法。这种方法的实 质是在总结以往舞弊情况发生的基础上，整理归纳相关经验，指出舞弊发生概率较高的条件或标志，以警示舞弊发生的可能性，并说明舞弊发 生的可能性以及舞弊的特征和基本状况。红色预警标志并非表明舞弊一 定存在，但它们被认为是在舞弊情况下可能普遍存在的情形，因此，审 计人员必须予以关注。

 错误制造法

错误制造法是指内部审计人员在实施舞弊审计时，制造真正的错误 以观察其能否通过控制系统，以此评估控制系统的缺陷和易受舞弊破坏 的一些环节。使用这种方法时，审计人员将自己定位为舞弊者，尝试策 划各种计划以逃避内部控制实施舞弊。需要注意的是，使用此法的审计 人员应事先告知值得信赖的适当人员，模拟舞弊即将实施。这种方法的 优点是能够使组织中可能存在的舞弊变得一 目了然。这种方法要求审计人员在实施舞弊审计时不能仅仅停留于报表、账簿、凭证、档案文件等 内部资料的检查，还应到现场去进行实地观察、调查和访谈。

 统计分析法

根据大样本数据得出的一些统计学定律或组织内部的一些统计分析 结果也可以发现舞弊线索。例如，根据本福特定律，在随机排列的数据 中，以数字1开头的数据多于以数字2开头的数据，以数字2开头的数据 多于以数字3开头的数据，依此类推。事实上，本福特定律精确预测了 各类财务数据具有如下特质，即以数字1开头的数据约占30% ，而以数字9开头的数据仅占4.6% 。据此，当把10    000张发票开头数字的分布与本福特定律分布进行比较时，若两者差异较大，则意味着有可能存在舞弊。

审计最初因查错防弊而产生，但是发展变化的外部环境、 日新月异的科技变革使现时的舞弊审计早已不同于当初的纠弊查错。审计人员只 有在遵守执业准则和职业道德的前提下，不断研究、探索新方法、新经 验，才能更好地开展舞弊审计，及时发现各种舞弊行为，并积极对其予 以纠正，做到防患于未然。

 舞弊审计的案例介绍

 B公司总经理舞弊审计案例

一、案例背景

B公司是A公司的控股子公司，199×年至200×年由张某任总经理， 一直没有进行过审计。近日A公司不断接到B公司职工的举报，反映B公 司管理混乱，张某有个人经济问题。A公司对此极为重视，指派内审部 门前往B公司进行审计核实。审计人员没有提前告诉B公司，而是突然 前往。

二、审计过程

到达B公司后，审计人员首先对B公司的现金库进行了清点，发现 内有大量现金和存折，共计60余万元；然后对张某的个人办公场所进行 清点，发现张某名下的存折余额有120万元。由于B公司财务负责人及张 某对于这些款项的来源不能合理解释，审计人员暂时对该现金和存折予 以扣留。

随后，审计人员通过与B公司职工的个别谈话和查账，又了解到以下情况。

(1) 张某平时生活比较奢侈， 自己有豪华轿车，每年都要出国旅行

(2)B公司临时工工资每月超过30万元，但经过对B公司所报的用工单位的实地调查，审计人员发现每月临时工工资只有20万元。经过询 问，张某及财务负责人承认每月多报临时工工资额10余万元，利用此方 法每年套取现金120余万元，合计400余万元。这笔款项大部分用于联络 关系客户、给职工分福利，张某从中拿走80万元。同时，审计人员还了 解到，B公司的部分分厂也通过仿照公司做法多报临时用工计划或和自 转卖材料等，从公司套取现金共计60万元。除30万元用于分厂招待开支 外，其余由分厂领导班子成员私分。

(3) B公司与C物资经销公司往来频繁。经审计人员调查了解，C  物资经销公司为张某的儿子所经营，在张某担任B公司负责人期间，B   公司从C物资经销公司购入材料1  000万元。经审计人员逐笔核实，（更多内容可关注公众号CIA内审师小站）有 200万元的材料B公司只收到发票而没有收到实物，并且货款已付，账务 也处理完毕。经询问，财务负责人证实这是在张某的指示下办理的。这 200万元实际已被张某侵吞。

(4) 经审计发现，B公司200×年将自有的汽车、装载机等外借给杨某使用，但账面上有收入。经询问，财务负责人表示这是由张某一手 经办的， 自己并不知情。经询问张某，其承认，该部分收入共计8万元被自己用于招待关系客户。

(5) 审计人员对B公司的银行对账单进行核对，发现对账单上有多笔大额资金存取记录，存入时为转账支票，支取时为现金支票，而且在 银行日记账上并没有相关业务的记录。这种情况比较异常，经询问，财 务负责人承认出借账户，为他人将转账支票变为现金，这些业务均是张 某要求办理的。通过对张某的询问，其终于承认，通过为他人出借账  号，获得报酬10万元，均用于公司的经营开支。

(6) 内部审计部门对B公司生产情况进行跟踪，发现其生产余料基本上没有入账。通过进一步调查了解。余料已被张某处理，除部分收入 被用于为公司职工发放奖励外，仍有20万元不知去向，而张某说可能也是发放奖金用了。由于这部分收入没有入账，相关的收支凭据没有全部 保存。

(7) B公司200×年招待费支出高达100万元，所附的原始单据大部分为外地的餐饮发票。经审计人员调查了解，这些餐饮发票都是张某报 销的。经过对张某的询问，其承认自己通过餐快发票套取现金80万元用 于个人支出。

(8) 经审计张某任职期间B公司的工资及奖金账，发现部分领取奖金的签字明显为同一个人所签，通过对财务负责人的询问得知，这是张 某提供的明细，合计金额60万元，钱也已经被张某领走。张某也证实自 己将其领走，但对于其用途交代不清。

三、审计中发现的问题汇总

(1) B公司利用临时工工资、私卖材料等形式套取现金460余万元形成账外资金，部分被领导私分。

(2)B公司负责人利用公司采购管理不严的漏洞和职权上的便利条件，通过虚假交易，致使有200万元被B公司负责人张某侵吞。

(3) B公司200×年利用自有的汽车、装载机等外借取得收入共计8万元，没有被纳入账内管理，该部分资金已被张某私用。

(4) B公司利用出借号获得报酬10万元，在账外列支。

(5)B公司私卖生产余料，收入列在账外，相关的收支凭据保管不完整。

(6)B公司张某通过餐饮发票套取现金80万元用于个人支出。

(7) B公司张某任职期间利用奖金套取现金60万元。

(8)B公司制度不严，管理混乱。B公司的相关制度建立不全，执行不严格，部分制度形同虚设，尤其结算制度基本上是张某一人说了 算，致使公司资金发生大量的被贪污行为。

四、审计建议

(1) 张某利用各种手段套取公司现金超过400万元，其行为已构成贪污，建议公司立即将其移送司法机关，并追回其贪污的公款。对于被审计人员暂扣的存折，如不能说明合法来源则全部上交公司。

(2)B公司管理混乱，建议公司派人加强管理，对其规章制度进行重新审核制定，同时要定期予以检查。对于B公司的规章制度的执行情 况要加强管理、加强培训。

(3)B公司财务负责人及部分分厂领导存在违法事实，建议公司予以撤换，并追究相应的责任。同时对个人私分的资产一律予以追回，降 低公司的损失。

(4)B公司因为长期未进行审计，致使其负责人由于缺乏监督而贪污。建议A公司对其他子公司、子企业及时开展经济责任审计，避免类 似的情况发生。

 某中外合资公司员工舞弊审计案例

一、案例背景

2012年11月的一天，某中外合资公司内审部 (以下简称公司) 一内 审组长在与车间一操作工饭后抽烟聊天时了解到，公司以柴油为燃料， 通过燃烧驱动高压、高温蒸压机的“蒸压釜” ，柴油用量自8月以来逐月增长，而“蒸压釜”的使用频率和时间却没有增加。

内审组长感到事情比较蹊跷，遂将此情况向内审部领导做了反映。内审部再将情况上报公司总经理并得到授权，对“蒸压釜”油耗异常增加 事项开展内部审计调查。

二、审计过程

(一) 初步调查

据查，包括“蒸压釜”在内，公司共有3台使用柴油的设备，柴油输 出由一个总表统一进行计量，但是，另两台使用柴油的设备，分别单独 装有输出表。那么，“蒸压釜”使用柴油的计算公式应该为：柴油总表输 出-设备1输出表-设备2输出表。实际上，油料员也一直是依据这个计算方法给“蒸压釜”进行柴油领料的。

调查时，审计人员根据“蒸压釜”使用柴油的计量方式，决定按以下 顺序进行常规排查：

1.对“蒸压釜”近一年近的柴油使用量进行分析比对，结果发现，用 量以每月30%左右递增，据此测算，8月至11月，共计有190多吨柴油的 出入量；

2.对柴油储存的安全性，包括储存安全、挥发情况等进行检查，未 见异常现象；

3.对柴油输出管道进行检查，未见有渗油、泄漏等异常现象；

4.对设备1 、设备2的柴油输出表进行测量，油料实际输出与油表记录无差异；

5.对柴油领用电子记录和领用纸质申请表，即油表数据和领料单进 行对比，结果无差异；