内部控制痕迹是内部控制设计和实施过程中企业董事会、监事会、经理层及全体员工行为的记录，包括书面文档、电子文档、口头交流记录、实物资产和无形资产等形式。内部控制痕迹不但适用于企业，也适用于行政事业单位，行政事业单位的内部控制痕迹同样包括书面文档、电子文档、口头交流记录、实物资产和无形资产等形式。内部控制痕迹建设中，既要防止过度留痕，又要防止留痕不足、形式留痕、不留痕迹、伪造痕迹，这些情况都可能导致内部控制缺陷。“规范”的内部控制痕迹才更有可能达到内部控制的目标。
“过度留痕”是指在业务涉及的全流程进行了冗余留痕。 个别行政事业单位以会议贯彻会议、以文件落实文件，做表面文章，多个上级部门重复考核同一事项，考核内容不务实，频次多、表格多、材料多，给基层造成严重负担。例如，先拍照再干活、重复填报各类表格、层层书面上报，以表面的精细来证明工作的完美；有的只顾对细枝末节进行好看的“外包装”，至于落实情况如何却无人细究。 企业或行政事业单位两个职能部门之间的部分职责存在交叉，导致在跨部门业务衔接上出现过度控制带来过度留痕。例如，某大型企业同时设立了内部控制部门、风险管理部门，二者在风险识别、风险评估、风险应对方面存在职能交叉，两个部门分别出具的风险评估报告就构成了过度留痕。 企业集团总部、集团所属各子公司在不同时期出台了管理办法、实施细则、操作规程、工作通知、业务手册、员工守则等，随着外部环境的变化，又出台了补充通知等，但没有及时废止原制度，这种叠加的制度颁发方式，导致各项规章制度存在重复或冗余，在跨部门业务衔接时可能为了履行新旧不同制度而带来过度留痕。如果行政事业单位某些陈旧制度没有及时废止，也将带来制度重复或冗余，产生过度留痕。 （1）行业差异。行业不同，内部控制的痕迹也不同，例如，同样是门卫履行内部控制职责，在废品收购站，客户不需要登记就可以进入；在某高校，来访者需要登记或者扫码才能进入；在涉密生物实验室，访客不仅需要登记，还需要电子监控录像，并经相关人员审批才能进入实验室。如果废品收购站采取涉密生物实验室的内部控制痕迹方式，则属于过度留痕。 （2）规模差异。小企业业务模式单一，在内部控制痕迹建设方面如果完全采取大企业的模式，则可能造成过度留痕。 （3）业务的重要性程度不同。如果不区分业务重要性，日常业务采用重要业务的授权审批模式，则带来过度留痕。例如，领用办公用品，只需要领用人签字登记即可；如果除了领用人签字登记之外，还需要上级领导审批，则属于过度留痕。除非某工作人员领用的办公用品数量过多或频率过密，否则不需要上级领导审批。 过度内部牵制带来的过度留痕违背了内部控制的制衡性原则。制衡性原则是指内部控制在不同机构或流程之间形成相互制约和监督，同时兼顾运营效率。例如，某高校教师采购办公使用的笔记本电脑，需要该教师所在部门领导审批、财务处审批、国资处审批、主管采购的副校长审批，上述审批都通过之后，就可以通过政府采购网站购买电脑。上述审批签字、部门盖章都属于适度的内部控制痕迹。如果除了上述部门审批之外，还需要纪检处审批该电脑采购过程是否存在舞弊、教务处审批该电脑是否用于教学需要、科研处审批该电脑是否用于科研需要，则属于过度内部牵制带来的过度留痕。过度留痕降低了工作效率。 “形式留痕”是内部控制运行中，流程无一遗漏，各种签字、凭证一应齐全，但没有达到相应的内部控制目标，留痕数量既不多也不少。形式留痕一直是内部控制实施过程中的“痛点”。例如，企业在银行办理取款的单据，应当按照授权审批级别由低到高分别由银行的会计员、会计科长、总会计师、主管存取款业务的副行长依照顺序审核签字，但个别单位在实际操作过程中，并没有按照正确的顺序审批签字，造成“形式上走了流程，四位审批人都签字了”，却并未起到“逐级授权审批”的效果。再如，内部审计部门执行审计过程中需要对某些项目进行核对，两个项目或多个项目的数额核对完全一致，才能在核对表上做记录，然而，有的内部审计人员没有完全核对相关项目就直接在核对表上做了记录，在“形式”上完成了“核对”。形式留痕为内部控制缺陷埋下了隐患。 “留痕不足”是指没有在业务涉及的全流程进行留痕，只进行了部分留痕。例如，某生产豆粕的公司，在原材料采购时交易对象是企业，该豆粕公司保留了进货相关的各种凭证，但该公司的销售对象是农民，对个人客户，销售人员在销售时没有填制出库单、销售发票、发运凭证，一旦发生库存商品账实不符的情况，则难以寻找当时购买的多位农民核对交易数量，从而导致内部控制痕迹链条不完整，使可能存在的舞弊行为无法得到及时识别和有效治理。 “不留痕迹”是某一业务或多个业务没有保留任何的内部控制痕迹。例如，有的单位为了避免过度留痕，年度工作会议不签到、不拍照，从过度留痕演变为不留痕迹。不留痕迹包括两种情况：一种是企业或行政事业单位主动对某一业务或多个业务没有保留任何的内部控制痕迹；另一种是腐败分子或者涉案人员对某一业务或多个业务的内部控制痕迹采取了“灭失痕迹”的手段，包括单位外部人员灭失痕迹和单位内部人员灭失痕迹两种情况。例如，安达信会计师事务所销毁了安然公司的审计工作底稿，太保集团的内勤人员当众撕毁内部审计人员发现的“小金库”证据。不留痕迹增加了审计人员、公安人员、纪检监察人员、证券监督管理人员识别舞弊的难度，可能使腐败分子逍遥法外。 “伪造痕迹”是伪造了某一业务或多个业务的内部控制痕迹。伪造痕迹可能在多种情境下出现，包括但不限于下列情境：（1）为了挪用公款，伪造内部控制痕迹，例如，使用电脑软件伪造内部凭证和金融票据复印件；（2）为了虚增利润，伪造内部控制痕迹，例如，银广夏公司为了操纵利润，夸大了针对德国的出口业务金额，伪造了海关报关单、发票、银行对账单、对德国签订的销售合同等资料；（3）为了偷税漏税，伪造内部控制痕迹，例如，某些羊毛羊绒加工企业冒用农牧民的身份证复印件，开具农产品收购发票，用于抵扣增值税；（4）为了套取公款，伪造内部控制痕迹，例如，某社区工会伪造工会活动台账，套取公款用于社区工作人员聚餐。伪造痕迹增加了注册会计师、内部审计人员、办案人员被欺骗的概率。 针对基层行政事业单位的过度留痕问题，习近平总书记指出，要加强信息资源共享，不能简单以留痕多少、上报材料多少来评判工作好坏；能利用现有数据材料的就不要基层反复提供，不做“只留痕不留绩”的事。总书记反对过度留痕，但是要求“规范留痕”。可通过以下四种方式实现“规范留痕”。 （1）同一事项不要重复留痕。例如，对某几位人士是否参加会议的留痕，只需要参会人员签到并拍一张集体照即可，如果每个参会人员都进行单独拍照就属于重复留痕。 （2）加强内部控制的信息化建设。把内部控制的业务、流程、授权审批内嵌于信息系统，不但可以提高内部控制的效率和效果，还可以通过信息共享的方式防止过度留痕。 （3）加强“留绩”考核。上级部门可以采取电话访谈、抽查、实地调研等形式加强“留绩”考核，避免基层单位“留痕不留绩”。 （4）不同监督主体之间相互协调。企业或行政事业单位可能同时被纳入政府审计监督、纪检监察监督、巡视巡查监督，但被监督单位只有一套会议资料、业务凭证、会计账册等内部控制痕迹，为了避免过度留痕，监督单位不能要求被监督单位复印或扫描内部控制痕迹资料，不同的监督单位之间应错开监督时间，共享监督成果。 对企业或行政事业单位重复或冗余的规章制度进行废止，管理层对不同部门的职责进行梳理，避免职能交叉带来过度留痕，避免过度牵制影响工作效率。 3.按照内部控制原则，确定企业和行政事业单位全程留痕领域 企业内部控制包括全面性、重要性、制衡性、适应性、成本效益五个原则，行政事业单位内部控制包括全面性、重要性、制衡性、适应性四个原则。重要性原则要求在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域；适应性原则要求内部控制设计和实施符合国家规定及单位实际情况，例如，“三重一大”领域、合规性管理。因此，企业或行政事业单位内部控制痕迹建设的重点领域是单位重要业务事项、高风险领域、“三重一大”领域、合规性管理。 对于重要业务事项来说，《行政事业单位内部控制规范（试行）》提出的预算业务、收支业务、政府采购、基建项目、资产管理以及合同管理，《企业内部控制应用指引》提出的资金运动、采购业务、销售业务、资产管理等十八项指引的内容都属于重点领域，需要全程留痕。对于上述内容的全程留痕，《企业内部控制规范讲解2010》《行政事业单位内部控制规范讲座》已做出详细说明，不再赘述。 对于高风险领域来说，除了重要业务事项中涉及的各项风险之外，企业或行政事业单位易于发生腐败的领域、涉密领域也属于高风险领域，极易造成内部控制重大缺陷，也需要全程留痕。下面具体说明。 中国共产党第二十次全国代表大会报告指出，“深化整治权力集中、资金密集、资源富集领域的腐败”。对于这些领域的腐败治理，必须做到“全程留痕”才能取得效果。 1）权力集中领域的全程留痕。以司法领域中的干预办案和办案过程为例，说明权力集中领域的全程留痕。中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《领导干部干预司法活动、插手具体案件处理的记录、通报和责任追究规定》第五条规定，“对领导干部干预司法活动、插手具体案件处理的情况，司法人员应当全面、如实记录，做到全程留痕，有据可查”；《司法机关内部人员过问案件的记录和责任追究规定》第六条规定，“对司法机关内部人员过问案件的情况，办案人员应当全面、如实记录，做到全程留痕，有据可查”，对于法院的办案过程，院长、庭长的履职行为在卷宗或办案平台体现，做到可留痕、可倒查、可监督，实现了全过程留痕；《上海市行政执法监督办法》第十一条要求被监督单位建立“行政执法全过程记录制度”。 2）资金密集领域的全程留痕。以高校与科研院所中的资金密集领域为例，说明该领域的全程留痕。据海淀区检察院反贪局统计，从2005年到2012年，高校与科研院所职务犯罪涉案部门包括图书馆、博物馆、餐饮部、留学生办公室、装备处、财务部、外宾招待所、加油站、车队等40多个部门，涉案人员包括校长、院长、会计、统计员、管理员、采购员、科研人员等，这些人员的特点是都可以接触到“资金”，利用复印装订费、租车费、劳务费、虚假合同、编制虚假账目等手段骗取经费。如果没有上述票据、签字、合同的全程留痕，就无法侦破这些案件。除了高校和科研院所外，证券公司、银行、保险公司等资金密集领域的舞弊案件也很多，这充分说明了全程留痕建设的重要性。 3）资源富集领域的全程留痕。以粮食公司的粮食采购、粮食销售为例，说明资源富集领域的全程留痕。中储粮集团公司、国家粮食局、国家粮食和物资储备局等多位高管被移送司法机关，且腐败问题存量尚未见底，增量还在发生。以次充好、虚增粮食购买价格、以旧粮顶替新粮入库、虚报粮食销售金额等腐败行为几乎贯穿粮食购销所有环节，为此，上级纪检监察组要求企业各级纪检监察机构动态更新完善涉粮腐败问题线索台账，全链条查找问题。“台账”“全链条查找问题”属于粮食企业的内部控制痕迹建设问题，为发现舞弊提供了依据。 宣纸生产技术、两步发酵法生产维生素C技术、“一箭三星”技术的泄密事件说明了涉密领域内部控制全程留痕的重要性。企业或行政事业单位涉密领域的内部控制活动要求全程留痕。以涉密文件为例，其撰写、印制、传递、传阅、清退、销毁等全流程要做到痕迹管理。 《中央企业合规管理指引（试行）》详细说明了重点领域、重点环节、重点人员的合规风险，非中央国企可以参照该合规管理指引，多省国资委也出台了相应的合规管理办法。企业或行政事业单位需要全面梳理本单位所涉及的各项规章制度，并做到每一项规章制度相关的业务在合规管理方面全程留痕。 “三重一大”领域的集体决策是重要的内部牵制制度，其内部控制痕迹包括“三重一大”相关的实施细则、履行国有资产出资人职责的机构对企业“三重一大”实施细则的审查批准文件、企业工会意见记录、职工群众意见记录、企业履行“三重一大”决策详细的会议记录等内容。而且，每一位议事成员的不同意见需要记录在案，并由议事成员核实签字，以便分清责任。 不同的行业、不同的单位规模、不同的业务性质，其重要业务活动、高风险领域、合规性管理、“三重一大”领域在实施过程中存在差异，企业或行政事业单位应当结合本单位的具体情况，在《内部控制手册》中明确全程留痕的领域。 除了上述全程留痕领域外，其他领域可以简化内部控制痕迹，例如，领用办公用品、会议签到、废品收购站门卫的门禁管理等。 通过专项监督、日常监督发现问题，对形式留痕的责任人加以处罚，以儆效尤。例如，内部审计人员的形式留痕行为导致某个舞弊行为没有被及时查出，当该舞弊行为暴露后，内部审计人员应当受到相应的处罚。 习近平总书记指出，要以党内监督为主导，推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通、相互协调。党的二十大报告指出，坚持依法治国和以德治国相结合，把社会主义核心价值观融入法治建设、融入社会发展、融入日常生活。中办、国办发布的《关于进一步加强财会监督工作的意见》，指出了内部控制监督在财会监督体系中的重要价值。“十大监督”使形式留痕引发的内部控制缺陷被发现的概率不断增大，应通过宣讲上述政策提高员工的职业道德素养，加深他们对形式留痕危害的认识，从而以身作则，严格履责。 对上述需要全程留痕的领域，企业或行政事业单位不能遗漏内部控制痕迹链条上的任何内容；对非全程留痕的领域，则采用简化的留痕模式。上级主管部门加强检查，企业党委会、董事会、监事会、管理层、内部审计部门加强监督，是应对留痕不足的重要措施。 内部控制的对象有三种，分别为组织、业绩、人的行为，而集中到一点就是组织成员的行为。内部控制痕迹是组织成员履行内部控制职责过程中行为的记录，如果不留痕迹，则无法达到对“人的行为”的控制。对非全程留痕的领域，可以采用简化的留痕模式，但不能不留痕迹。企业或行政事业单位的内部审计部门应当在“事前”介入到供产销等业务部门以及子公司、联营公司，了解并梳理这些部门和公司的业务流程及关键控制点，对需要保留内部控制痕迹的业务流程和关键控制点提出建议和意见。对腐败分子或者涉案人员灭失内部控制痕迹的行为，企业或行政事业单位应当强化接触限制、档案管理、内部牵制等措施，办案机关应当及时查封涉案的内部控制痕迹资料。 注册会计师、内部审计人员、巡视巡查人员应当不断优化鉴别痕迹资料真伪的方式，例如，获取公司外部的痕迹资料，通过分析性复核核算电费、税费、产品产量之间的关系，增加职业怀疑态度。纪检、巡视巡查、内部审计、注册会计师审计、政府审计等不同监督主体相互利用监督成果，多维监督体系使得虚假痕迹被发现的概率加大。 对伪造痕迹的责任人采取罚款、终身资本市场禁入、党纪或者政纪处分、刑事处罚等不同的处罚方式。处罚方式中，应当扩大刑事处罚的范围。《中华人民共和国刑法》涉及的伪造痕迹资料包括：伪造货币、经营许可证或批准文件、金融票证、股票、债券、有价票证、交易记录、信用卡、有价证券、增值税专用发票、其他发票、注册商标标识、选举文件、国家机关的公文或证件、个人身份证明文件、单位印章、检验结果、检疫结果等。除了这些内容之外，伪造会议记录、录音、无形资产等内部控制痕迹的，也应当进入《中华人民共和国刑法》的处罚范围。 内部控制痕迹在员工绩效考评、降低公司损失、界定责任、增加舞弊难度、识别舞弊、提高内部控制审计和自我评价的效率和效果、降低外部审计成本、贯彻执行党的二十大报告中提出的反腐败、查处偷漏税等方面具有重要价值，但存在过度留痕、形式留痕、留痕不足、不留痕迹、伪造痕迹五大误区，根据五大留痕误区的不同特点，本文提出了相应的治理机制，以期完善我国企业和行政事业单位的内部控制痕迹建设。
来源：中国内部审计协会
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