在国办发30号文的有关要求，广东证监局和广东省注协编制了《会计师事务所上市公司审计业务监管案例集》，根据近年执业质量检查情况编制《会计师事务所执业质量检查案例集》，2021.10.15日广东省对外印发。

其中《会计师事务所上市公司审计业务监管案例集》列示7个年报审计分析，涉及股转挂牌公司年审、上市公司年审。以案例形式，说明审计中的不足违规事宜、引用审计准则等相关规定详细相应程序指导实务工作。（网站链接附全文最后）

案例中审计未执行到位具体表现值得在实际工作中引以为鉴，具体如下：

案例1：

1、应收账款回函可靠性存疑未进一步获取审计证据；

具体表现：回函存在部分被函证企业使用非公章代替公章回函的情况，A所未对上述情况进一步获取审计证据。

2、未对存在减值迹象的长期股权投资做出恰当的职业判断；

具体表现：子公司出现连续亏损，其账面净资产远低于股本。A所未对存在减值迹象的长期股权投资作出恰当的职业判断，底稿中审计说明所述的“合并抵消”等理由不构成不计提减值准备的合理性解释。

3、存货审计程序执行不到位；

具体表现：计划针对存货的计价与分摊认定执行相关程序获取审计证据，但实际未获取充分、适当的审计证据。

4、未对部分分析指标触及“报警比率”的情况采取进一步审计程序；实质性分析程序执行不到位；

具体表现：未对部分分析指标触及设定的“报警比率”采取进一步审计程序；未执行毛利率与同行业比较审计程序，未解释相关可比公司、同行业毛利率数据为空的情况。

5、认定层次组合风险评估不到位；

具体表现：未评价重要资产和负债的计价准确性、权利与义务、列报与披露以及损益表重要科目发生、列报与披露的重大错报风险高低。

6、未取得与关联方交易相关审计证据；

具体表现：其他应付款审计程序时，计划了解关联交易事项及应付款项的原因、检查相关合同等相关文件资料，但A所没有取得关联方相关合同资料，也未说明相关原因。

7、货币资金审计程序执行不到位；

具体表现：计划监盘库存现金，编制库存现金盘点表，将盘点金额与现金日记账余额进行核对。但审计项目组没有取得库存现金日记账、库存现金盘点表和制作库存现金监盘表。

8、审计底稿记录与实际情况不符；

具体表现：底稿的营业收入明细表中记录的审计说明与营业收入的实际情况不符。营业收入函证程序控制措施表中错误记录执行人和复核人姓名。其他应付款审计程序时，记录的审计调整事项与实际情况不符。

案例2：

1、收入审计程序执行不到位

具体表现：未按照审计计划中“计算本期产品的毛利率，与上期进行比较，分析各期之间是否存在重大波动，并查明原因”的审计程序执行，在个别月份明显出现毛利率重大变化的情况下，未对毛利率发生波动的原因进行核实，也未获取相关证据。

2、应收账款审计程序执行不到位

具体表现：一是未关注到公司大额销售退回情况；二是未执行制定的“检查原始凭证（如，期后收款情况、销售发票、运输记录），测试账龄的适当性”审计程序，导致未发现公司因重开发票导致账龄划分错误，应收账款坏账准备计提不充分。三是未对单项重大的应收款项进行减值测试。

3、存货审计程序执行不到位

具体表现：一是未对部分子公司存货进行监盘。二是存货截止性测试程序执行不到位。制定的存货截止性测试程序为抽取截止日前5张出入库单进行截止测试。但实际未抽取5张，截止性测试程序执行不到位。

4、固定资产审计程序执行不到位

具体表现：未关注到厂房装修计提折旧年限错误，未按照厂房的剩余年限计提折旧，执行“复核本期折旧费用的计提是否正确，如果必要，选择部分固定资产，重新计算折旧额”的审计程序不到位。

案例3：

1、未发现公司无形资产摊销存在重大错报

具体表现：无形资产（采矿权)摊销上存在以下重大错报：一是在合并报表层面将同一无形资产(采矿权)划分成两部分用不同方法进行摊销；二是实际执行的无形资产（采矿权）摊销方法与以前年度财务报告披露的无形资产摊销方法不一致。审计师未发现无形资产摊销及其方法选用存在重大错报。

2、未对公司无形资产（采矿权）减值测试进行复核

具体表现：未见公司管理层对年末无形资产（采矿权）执行减值测试的相关资料，也未见会所对公司无形资产(采矿权)减值测试执行复核的审计证据。

3、未对超过重要性金额的预收款执行相关审计程序

具体表现：账龄超过1年且金额超过会所在审计策略中确定的实际执行重要性金额标准的重要预收款项在审计工作底稿中未提供与该业务相关的确认资料。

4、识别确定重要组成部分程序执行不到位

具体表现：会所在公司年度审计工作中，将公司母公司、两家子公司作为重要组成部分，但审计工作底稿中未见确定上述重要组成部分的具体判断标准及证据，识别确定重要组成部分程序执行不到位。

5、集团层面审计项目组对组成部分层面确定的重要性的审计程序执行不到位

具体表现：经查阅会所审计工作底稿，未发现公司审计项目组对组成部分层面确定的重要性进行评价的资料。

6、未在重新出具的审计报告中增加相关强调事项段或其他事项段

具体表现：会所经审计，2018年4月对公司2017年度财务报表出具了无法表示意见的审计报告。为消除无法表示意见审计报告的影响，公司重新聘请评估机构对无法表示意见所涉事项进行了重新评估和计量，并对2017年度相关报表科目和附注进行追溯调整，会所于2019年4月对公司调整后的2017年财务报表重新出具了无保留意见的审计报告。经查，会所未按规定在重新出具的公司2017年度审计报告中增加相关强调事项段或其他事项段。

7、未恰当确定2018年度审计报告关键审计事项

具体表现：会所在公司2017年度审计工作中，将“无形资产——采矿权减值”确定为关键审计事项，确认依据主要为“无形资产(采矿权)金额较大、对财务报表的影响较为重大，减值测试过程较为复杂且管理层需要作出重大判断”。但在2018年末公司无形资产(采矿权)占公司总资产的65.72%，影响公司“无形资产——采矿权减值”作为关键审计事项的因素未发生明显变化的情况下，会所未将“无形资产——采矿权减值”确认为公司2018年度审计工作的关键审计事项。

案例4：

1、内部控制运行有效性审计程序执行不到位

具体表现：鉴于商誉减值涉及管理层的重大判断，具有一定的复杂性，会所在公司2018年财务报表审计报告中将商誉的减值认定为关键审计事项。会所在识别和评估重大错报风险时，将商誉的计价和分摊认定的控制风险评估为低，且预期公司关于商誉的内部控制运行是有效的，但未对公司关于商誉的内部控制设计和实施控制测试。

2、减值测试审计程序执行不到位

具体表现：子公司自2017年开展汽车通用底盘、燃料电池等相关业务，该部分业务不属于公司2016年收购子公司所形成商誉的相关资产组。但公司对收购子公司所形成的商誉进行减值测试时未辨识并剔除该部分业务对应的资产组，导致2017年年度报告中商誉减值损失的计算过程存在错误。会所没有关注到公司未按照《企业会计准则》规定执行商誉减值测试程序。

3、评价管理层专家工作的审计程序执行不到位

具体表现：评估公司在对公司委托其开展的评估基准日为2018年12月31日的资产评估项目中存在下列问题：（1）未对部分资产评估专业人员进行独立性调查。部分资产评估专业人员没有在《项目组成员独立性声明签字》。（2）对评估资料的核查验证程序不到位。在运用收益法对H公司子公司H1公司与商誉相关的资产组可回收价值的资产评估项目执行评估工作时，使用了H1公司提供的剔除2017年新增的氢能源等业务后的经营业绩预测表和成本、销售费用、管理费用、财务费用、税金等科目的预测资料。对于H1公司收入预测趋势与历史走势不一致的情况，未能充分地核查分析。对于H1公司提供的成本、销售费用、管理费用、财务费用、税金等科目的预测资料，未能充分地核查验证。（3）资产评估报告陈述的内容与实际情况不符。在对H1公司项目执行评估工作时以收购H1公司形成的商誉相关的资产组作为评估对象，但在出具的《H公司拟对合并H1公司形成的商誉进行减值测试项目涉及的资产组可回收价值资产评估报告书》中将资产评估对象界定为H1公司的主营业务资产所形成的资产组，涉及的资产范围为委托人指定的H1公司2018年12月31日的资产负债表反映的全部主营业务经营性有形资产和可确认的无形资产组成的资产组，与实际情况不符。（4）资产评估报告未包含必要信息。一是未在资产评估报告中披露在收益法中使用的特定风险收益率的测算、逻辑推理、形成过程和相关评估数据的获取来源；二是未在资产评估报告中披露价值类型与会计准则或者相关会计核算、披露要求的对应关系，只披露了价值类型的定义。

会所在对H公司聘请的资产评估公司的工作进行评价时，未获取充分适当的审计证据，以致未发现资产评估公司存在评估程序执行不到位的情况。

4、财务报表披露的审计程序执行不到位

具体表现：H公司在商誉的信息披露方面存在以下问题：H公司2018年商誉发生重大资产减值损失，经查，公司2018年与商誉有关的资产组组成与前期相比发生了较大变化，但公司未在2018年财务报表附注中披露资产组变化的原因以及前期和当期资产组组成情况等信息。

会所未对H公司2018年财务报表附注中与商誉相关的信息披露是否符合《企业会计准则》的规定进行合理评价。

案例5：

1、未按要求与前任注册会计师进行沟通

具体表现：检查发现，会所接受公司2018年度财务报表审计业务委托后，才向前任注册会计师邮寄了《与前任注册会计师的沟通函》，且至出具审计报告日未得到答复，也未对该沟通结果进行评价。

2、制定的审计策略执行不到位

具体表现：检查发现，会所制定的总体审计策略应对措施包括检查期后事项，以评价商誉减值准备计提的合理性，但会所未执行该审计程序。

3、未对管理层的专家的工作进行充分了解和评价

具体表现：资产评估公司在相关资产评估项目中使用的评估方法为收益法和市场法，最后采用了收益法的评估结果作为资产的可回收价值。会所在利用资产评估公司的工作作为审计证据时，未对资产评估公司使用收益法所涉及的相关假设和方法进行评价。

4、未关注到J公司财务报表中与商誉相关资产组的披露存在错误

具体表现：J公司2018年确认的与商誉相关的资产组为J1公司、J2公司、J3公司的经营性资产和负债，与购买日及以前年度商誉减值测试时所确认的资产组不一致，但J公司在2018年度财务报表附注中披露的与商誉相关的资产组为J1公司、J2公司和J3公司的全部资产和负债，并指出与购买日及以前年度商誉减值测试时所确认的资产组一致。会所在审计过程中未关注到J公司财务报表附注中的上述披露错误。

5、未进一步获取审计证据消除询证函回函的疑虑因素

具体表现：检查发现，会所对J公司供应商预付账款科目实施函证程序时，3家被函证对象的回函地址相同，其中两家被函证对象的回函快递的发件人为同一人，I所未在底稿《与函证程序有关的舞弊风险迹象核对表》中记录，也未进一步获取审计证据消除疑虑。

6、未记录与管理层对重大事项的讨论

具体表现：检查发现，会所在审计过程中与J公司管理层就与商誉相关资产组的重大事项进行了多次沟通，但没有形成相关记录。

7、审计工作底稿的记录存在错漏

具体表现：检查发现，会所审计工作底稿的记录存在错漏，一是在审计工作底稿《利用专家工作——利用管理层的专家》中记录资产评估公司采用市场法的评估结果作为资产的可回收价值，与实际情况不符；二是个别被访谈人未在编制的《业务承接（首次承接）面谈记录》中签字确认；三是负责业务承接的行业核准合伙人未在J公司《业务承接核准单》《业务承接评价表》中确认承接意见。

案例6：

1、银行账户审计程序不到位

具体表现：一是未对L公司子公司L2公司在厦门国际银行拱北支行和澳门国际银行佛山支行的定期存单保持职业谨慎和怀疑态度，未能发现相关存款存在质押。二是未对L2公司相关已销户的银行账户实施函证程序，也未在底稿中说明未函证的理由。

2、控制测试程序执行不到位

具体表现：一是对L公司有关采购付款的控制测试结果显示公司存在内控缺陷，但会所仍出具内部控制运行有效的结论。二是在对L公司大额资金支付进行检查时，未关注到公司向e公司预付相关工程款的时间早于内部审批时间。

3、高风险科目审计程序执行不到位

具体表现：K所在审计底稿中将公司与f公司、g公司、h公司、i公司之间的应收账款、预付账款、长期应收款识别为高风险科目，但未实施与之相适应的审计程序，存在未关注到相关合同金额与客户规模不符、新增客户无背景调查资料、合同履行未见物流单据、公司定制业务系统无留痕等情况。

4、毛利率分析程序执行不到位

具体表现：会所在对L公司及L2公司2018年相关业务月度毛利进行分析时，未对部分月份毛利率显著偏离综合毛利率的情况进行调查。

5、存货跌价准备测试程序执行不到位

具体表现：L公司在对零售业务相关存货跌价准备进行测算时，未考虑服装行业产品更新快、当季新款与过季旧款价格差异巨大的情况，统一以当年12月份的平均销售单价测算可变现净值。会所对这一问题未予以适当关注。

案例7：

1、商誉减值测试审计程序不到位

具体表现：会所已将商誉减值作为关键审计事项，并利用了专家的工作并对专家工作进行了复核，但会所在对N公司2017年商誉减值测试进行复核的过程中，未能充分关注公司对减值测试关键参数选取的合理性和恰当性，在利用专家的工作时，未充分复核并评价专家工作的恰当性，未能识别出公司及评估机构因采用基础数据错误所造成的商誉减值测试结论错误，未发现N公司子公司N2公司所对应的商誉减值损失少计提439.40万元，N公司2017年多计归属母公司股东净利润439.40万元。此外，会所未严格按规定开展商誉减值审计工作，未发现N公司对N3公司2017年商誉减值测试使用的账面价值错误；未发现N公司在测算可回收金额时，未根据N3公司历史真实坏账损失率调整预测数据以用于商誉减值测试。

2、收入审计程序不到位

具体表现：虽然会所已将收入确认作为关键审计事项，并执行了实地走访、函证、获取并分析第三方媒体平台数据、检查与收入相关的支持性文件、期后事项检查等审计程序，但仍未发现子公司N2公司未按照公司年报披露的互联网营销业务收入确认原则和方法以经媒体平台确认的客户实际消耗数为基础确认收入、结转成本，而是以客户的充值数进行对账并确认收入、结转成本，从而导致收入、成本计算不准确。

案例来源：广东省注册会计师协会关于发布审计业务警示案例集的通知（粤注协〔2021〕186号）