导读：应收账款作为企业流动资产的重要组成部分，因其伴随赊销而发生，且确认时间与销售成立的时间一致，常常成为管理层进行舞弊的工具。这种停留在账上的债权性质的资产，与存货、固定资产等实物资产相比，审计难度较大。加之应收账款的可回收性风险和坏账准备的计提带有的主观性，使得管理层有机会通过操纵应收账款来粉饰财务报表。本文将从应收账款舞弊的主要手段、审计措施以及案例分析三个方面进行深入探讨。

管理层出于操纵利润或掩饰不正常经营活动的需要，在应收账款上常见的舞弊手段主要包括虚假销售、期间截止性错误、不恰当使用应收账款科目以及随意计提坏账准备等。

1. 虚假销售

虚假销售是企业为完成上级单位下达的利润指标或某些上市企业为粉饰财务报表中的经营业绩，将未实现的销售确认收入，甚至直接虚构销售活动。通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票等手段，企业可以虚增主营业务收入进而虚增利润。

例如，银广夏案例就是近年来我国最为著名的虚假销售案例。1999年到2000年两年间，银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚增主营业务收入进而虚增利润达7.45亿元。银广夏的虚假销售对象中，德国诚信公司扮演了重要角色，但事后调查发现，这家公司只是一家小型贸易公司，上述巨额销售业务纯属伪造，与虚假销售收入对应的应收账款自然也是虚构的。

2. 期间截止性错误

期间截止性错误是指企业将尚未达到销售确认条件的业务确认销售收入，或者在资产负债表日后事项中销售退回不调报告年度收入。常见的具体表现包括将尚未发货或未完成的销售确认收入，或者将本应计入下一会计年度的销售收入提前确认。

对应的审计程序主要是截止性测试，即检查在资产负债表日前后一段时间入账的销售业务对应的订单、出库单、货运单、发票、记账凭证等相关凭证，判断其是否归属正确期间。测试所涵盖的资产负债表日前后的时间长短则视被审计单位的销售业务发生频率而定。

3. 不恰当使用应收账款科目

不恰当使用应收账款科目主要表现为将一些与主营业务无关的资金往来也作为应收账款科目处理，如为私分企业资产而转移资金或帮助其他企业转移资金。通常，这种舞弊会出现借记应收账款并贷记银行存款或现金的会计分录。

例如，企业可能会将收到的预收账款错误地借记应收账款，导致应收账款与预收账款两边重复挂账。或者在填列资产负债表时，将针对甲公司的应收账款与针对乙公司的预收账款相互抵消，导致应收账款与预收账款同时减少。

4. 随意计提坏账准备

坏账准备的计提基于管理层对于应收账款可收回性的估计，因此极易被管理层当作调节利润的工具。如果应收账款的基数比较大，那么坏账准备计提对于利润的影响将会更为明显。

例如，在2005年的科龙审计失败案例中，科龙电器的舞弊手段之一即是少提坏账准备从而虚增利润。针对这种情况，审计人员应询问管理层计提坏账准备的依据，并根据应收账款账龄分析和回收性的历史数据及其他可能影响因素评估该计提依据的合理性。

针对应收账款舞弊，审计人员应采取一系列审计措施来发现和防范舞弊行为。这些措施包括对应收账款明细表的复核、对应收账款明细账的审计、对应收账款截止性的审计、对坏账准备的审计以及对特殊业务的审计等。

1. 复核应收账款明细表

审计人员应首先将“应收账款明细表”的有关金额复核加计，并与其报表数、总账数和明细账合计数进行核对，看其是否相符。这一步骤是审计的基础，通过核对金额可以初步判断应收账款是否存在错误或舞弊。

2. 审计应收账款明细账

审计人员应复核应收账款明细账的发生额及余额计算是否正确，并核对明细账与其对应的会计凭证的账户余额是否正确。这一步骤可以进一步确认应收账款的真实性和准确性。

3. 审计应收账款截止性

审计应收账款的截止性包括函证应收账款确定其真实性，审计销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证等确定其存在的真实性，盘点“库存商品”审计应收账款是否由于销售商品而形成的，以及审计年度结算后是否有大量退货的现象。

函证应收账款是一种常用的审计程序，通过向债务人发送询证函，确认应收账款的余额和交易的真实性。同时，审计人员还应检查销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证等原始凭证，以确认销售交易的真实性。此外，通过盘点库存商品，可以判断应收账款是否由于销售商品而形成的，以及是否存在虚假销售的情况。最后，审计人员还应关注年度结算后是否有大量退货的现象，以判断应收账款的真实性和准确性。

4. 审计坏账准备

坏账准备的计提作为会计估计，带有一定的主观性，因此也是管理层舞弊的一个常见手段。审计人员应检查被审计单位的坏账准备计提依据是否合理，并评估坏账准备计提的合理性。同时，审计人员还应检查被审计单位的回收措施，分析应收账款账龄以及债务单位的偿还能力，以判断坏账准备计提的准确性和合理性。

5. 审计特殊业务

对于企业与债务人进行债务重组等特殊业务，审计人员应分别按债务重组的不同方式进行分别处理。例如，对于债务重组中涉及的应收账款的转让、减免或转换等，审计人员应检查相关协议和凭证，确认其真实性和合法性。

此外，审计人员还应关注企业与关联方之间的应收账款交易，以判断是否存在关联方交易舞弊的情况。对于涉及增值税销项税额的应收账款，审计人员还应检查相关的税务凭证和会计分录，确认其正确性和合规性。

1. 银广夏案例

银广夏案例是近年来我国最为著名的虚假销售案例之一。1999年到2000年两年间，银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚增主营业务收入进而虚增利润达7.45亿元。

在银广夏制造的“盈利神话”中，向银广夏购买萃取产品的主要客户德国诚信公司扮演了重要角色。然而，根据调查，这家公司只是一家小型贸易公司，上述巨额销售业务纯属伪造，与虚假销售收入对应的应收账款自然也是虚构的。

在审计过程中，银广夏的审计师中天勤并未实施基本的函证程序，更未对银广夏的产品、行业和关键客户德国诚信公司进行必要的了解，最终造成了审计失败。这一案例表明，审计人员应充分重视应收账款的审计，采取有效的审计措施来发现和防范舞弊行为。

2. 科龙电器案例

科龙电器案例是另一起涉及应收账款舞弊的典型案例。在2005年的审计中，审计人员发现科龙电器存在少提坏账准备从而虚增利润的情况。科龙电器通过随意计提坏账准备来调节利润，使得财务报表中的利润数据失真。

在审计过程中，审计人员通过询问管理层计提坏账准备的依据，并根据应收账款账龄分析和回收性的历史数据及其他可能影响因素评估该计提依据的合理性，最终发现了科龙电器的舞弊行为。这一案例表明，审计人员应加强对坏账准备的审计，确保坏账准备的计提合理、准确。

应收账款舞弊是企业财务报表舞弊的一种常见手段，对企业的经营和财务状况产生严重影响。审计人员应充分重视应收账款的审计，采取有效的审计措施来发现和防范舞弊行为。这些措施包括对应收账款明细表的复核、对应收账款明细账的审计、对应收账款截止性的审计、对坏账准备的审计以及对特殊业务的审计等。

通过案例分析可以看出，审计人员应充分重视应收账款的审计，加强对舞弊行为的识别和防范。同时，审计人员还应不断提高自身的专业素养和职业道德水平，确保审计工作的质量和效果。只有这样，才能有效地防范和打击应收账款舞弊行为，维护企业的合法权益和资本市场的健康发展。