摘  要：舞弊审计失败后，认定审计机构是否存在过错应当结合审计准则中对于舞弊风险特殊性的界定和保持职业怀疑的规范要求。从审计准则出发，审计机构出具无保留意见必须在执业态度、设计执行审计程序、评价审计证据等方面满足一系列条件。2022 年最高人民法院《关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》中第 19 条的无过错抗辩事由与审计准则紧密衔接，有利于压实审计机构责任。职业怀疑行为规范可以从识别评价审计证据、设计执行审计程序等不同角度区分为四个类型，从证监会行政处罚案例看，均具有其典型过错情形。根据证券市场虚假陈述侵权行为的性质，认定审计机构执业过错应当结合证券发行人的舞弊事项，根据审计工作底稿判断其事实基础、过错类型和过错程度，并考虑职业怀疑的合理“上限”。

关键词：职业怀疑 审计师 审计准则 行政处罚 虚假陈述

一、引言

财务舞弊历来是资本市场的毒瘤。审计机构作为财务信息的鉴证主体，对于保障市场信息披露质量具有重要作用。然而，在审计执业过程中，由管理层精心策划的舞弊行为往往具有隐蔽性特征，这种蓄意舞弊行为，会放大审计固有限制的负面影响，舞弊审计失败后究竟如何认定审计机构执业过错、如何追责才能体现“过罚相当”等问题始终是证券法领域的争议焦点。近年来，因虚假陈述导致审计机构承担民事责任的许多司法案件中，证券发行人通常都存在舞弊行为，对于审计机构是否有能力甄别舞弊、按照何种原则承担责任等问题难以判断。

2022 年《关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》（以下简称《虚假陈述若干规定》）颁布后，认定审计机构执业过错的主要规范依据、民事责任的主客观决定因素等问题已经初步明确。而在个案中判断审计机构抗辩事由是否成立、过错程度如何等问题，是审计学与法学的交叉领域。事实上，在《虚假陈述若干规定》中就出现了“保持必要的职业谨慎”“排除了职业怀疑”“执业准则、规则确定的工作程序和核查手段”“审计业务必须依赖的……相关单位”“提供不实证明文件”等审计学术语。有学者已经针对“职业谨慎”“职业关注”等审计学概念的法学内涵进行过探讨。最高人民法院在审理相关民事案件时，也对照审计工作底稿记录的内容，对于审计机构执行函证程序中存在的过错纰漏进行实质性判断。

当前关于舞弊审计的核心争议主要涉及舞弊审计失败的过错认定逻辑和追责强度，那么审计准则中对于舞弊风险特殊性的理解和界定，以及主要用于识别、发现和应对舞弊风险的职业怀疑概念，就应当成为深化问题共识、化解矛盾争议的重要切入点。本文尝试从审计学领域中舞弊审计的核心概念“职业怀疑”入手，探究不同审计意见类型背后的法律意涵和事实推论，分析《虚假陈述若干规定》中第 19 条无过错抗辩的内在逻辑，并结合证监会相关行政处罚案例分析保持应有职业怀疑的行为类型、常见过错情形，揭示相关问题的复杂性。

二、职业怀疑——舞弊审计的核心

审计的主要目的是就被审计对象相关财务报表是否按照特定编制基础（如企业会计准则）编制、公允反映其财务状况独立发表意见。这一过程的最终体现形式是审计机构针对被审计对象财务报表是否不存在包括舞弊等原因导致的重大错报出具不同类型的审计意见。为了出具专业可信的、能够满足社会合理预期和法律要求的审计意见，审计机构应当通过设计执行各类审计程序，获取充分且恰当的审计证据以支撑其结论。正如做出行政处罚决定、司法判决等需要证据收集、事实认定和法律适用多个环节，得出审计结论也需要审计证据的收集、评价以及规范适用等多个环节。而区别在于，审计结论的判断事项是特定的，即企业管理层编制的财务报表的真实性、准确性、完整性，而衡量其是否真实、公允的主要依据是企业会计准则这一会计核算规范。为了保证这一过程的独立性、专业性，审计的目标方向、证据来源、评价标准至关重要，这也正是审计准则的核心内容。

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（以下简称《审计基本准则》）中“职业怀疑态度”位于第七章“审计证据”第二节，居于“总体要求”之后，可谓审计证据收集和评价的一般指导标准。其中，第 30 条将其定义为注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。

从审计学的角度，这一概念有三个层面含义：（1）作为执业前提和基本假设，是指基于舞弊存在的可能性，对于被审计对象诚信与否、管理层会计认定的可信度、财务报表的真实性公允性等问题，应当怀有既不接受、也不否定的中立性态度，甚至在个别高风险领域应当假定为不信任。（2）从设计执行审计程序的层面，是指对于舞弊迹象和矛盾证据秉持开放、警觉的心态，大胆假设，独立验证，抽丝剥茧，直至排除疑虑、得出可信结论的方法。（3）作为审计师个体的特质，是指敢于质疑权威、不轻易得出结论、富有求索心理、擅于洞察他人、独立自主、自我尊重等一系列精神品质、心理行为特征。

分析上述概念可以发现，与传统审计将管理层提供的会计账簿、会计凭证等作为验证其编制财务报表的主要佐证材料，对管理层秉持信任态度、以“证实财务报表具有真实性”为主要目的不同，职业怀疑要求其转变证明目标，秉持“中立”的态度进行审计，即对于管理层提供的材料保持中立态度，甚至在涉及到“收入确认”等常见舞弊领域，要求审计师以“证伪”为主要目的，即更倾向于在假定其不可信的基础上，独立收集相关的内外部证据。

三、对审计机构保持合理职业怀疑的法律分析

（一）舞弊风险的特殊性及审计准则的要求

职业怀疑的要求源于对舞弊风险特殊性的深刻认识。《中国注册会计师审计准则第1141 号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》（以下简称《1141 号审计准则》）第 7、8 条提出，舞弊对于审计手段的固有限制具有放大效应。相较于错误导致的错报，舞弊导致的重大错报发现难度更大，精心策划、蓄意隐瞒、串通舞弊等可能导致审计证据本身失真，因为管理层具有操纵会计记录、提供虚假财务信息、凌驾于内部控制之上的职务便利，其舞弊导致重大错报的发现难度超过一般员工所为。

从执业前提和假设的角度，《1141 号审计准则》第 9 条要求审计机构有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效，首先是要求其转变对被审计对象管理层的态度，不得基于赚取审计费、利益交换、赢得配合等动因丧失独立性，不得根据既往的印象假定其诚信，而是在认清审计局限性的前提下，采取中立乃至质疑的态度，认清其与对方之间存在的固有信息不对称、地位差异和潜在利益冲突，认清对方经济动机的多元性，认清会计账簿、会计凭证、管理层声明等对方提供审计证据的人为篡改可能性，认清内部控制无效或不值得信赖的可能性。

从执业过程和获取合理保证的方法层面，职业怀疑要求从“舞弊三角”等多个维度分析企业管理层的舞弊动机和潜在可能。根据经济环境、连续业绩表现、一般行业状况等分析评价其财务报表可信程度，扩大函证、走访等外部审计证据的搜集范围，对于异常现象、内外部矛盾证据保持警觉，采取刨根问底的态度以排除潜在疑虑。实际就是克服轻信他人的天性，弱化对管理层提供数据材料“第一眼”印象等对审计造成的不利影响，更多通过经济常理、经验法则、可信途径等进行独立判断和验证审计结论。

（二）不同审计意见类型背后的法律和事实推定

在法律层面，职业怀疑强调在无法排除疑虑情形下的果断处理。《1141 号审计准则》第 40 条提出，面对明显的舞弊迹象、无法排除疑虑的异常情形，审计机构首先应当对自身继续执行业务的能力产生怀疑，并考虑是否解除业务约定。如果实在无法解除，应当按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号—在审计报告中发表非无保留意见》出具非无保留意见。同时，相关法律法规也提供了保障：《注册会计师法》第 17 条强调审计机构有权根据需要查阅委托人有关会计资料料和文件、查看业务现场，包括提供必要协助，第20 条也强调遇有委托人故意不提供有关会计资料和文件等情形应当拒绝出具报告。

而在出具无保留意见方面，职业怀疑要求审计机构通过一系列的程序以排除对于舞弊导致重大错报风险的疑虑。为应对舞弊，审计准则从风险识别评估、风险应对、审计证据评价等多个维度进行了特别安排。例如，针对常见舞弊领域，要求假定收入确认领域存在舞弊、反向说明该假定不成立的理由，重点关注并评价超过正常经营过程的重大关联方交易、具有高度估计不确定性的会计估计的影响等。又如，在设计执行审计程序、搜集审计证据过程中，针对舞弊等特别风险，强调降低对内部控制的依赖、增强程序的不可预见性，强化对于函证、走访等外部证据收集。再如，发现舞弊导致的错报后，应当认为舞弊不可能孤立发生，考虑相关错报发生的原因，尤其是对管理层诚信度的影响，重新评价此前舞弊风险的评估结果、其他审计证据的可靠性、此前设计执行的审计程序是否充分等。

如果说“排除 + 职业怀疑”是逻辑学上的否定之否定，那么出具无保留意见的勤勉尽责就意味着审计机构已经对被审计对象相关材料文件和经营场所进行验证，得到了必要的支持协助，获取了充分、恰当的审计证据以支持审计结论；在“假定收入确认存在舞弊”“对全部异常现象保持警惕”等大前提下，审计机构已经通过综合全面的校验分析、横向纵向的交叉比对、第三方途径的核查证实等一系列独立、科学、严谨的求证过程，认为从行业发展、经营情况、经验常识、会计记录、预期假设等任何角度，并没有发现舞弊异常或者已经排除了相关可能。

四、舞弊审计失败后的无过错抗辩空间

在审计失败后，对于审计机构的追责问责多以其未勤勉尽责、存在过错为前提。在法律实践中，认定审计机构是否勤勉尽责，主要是依据审计工作底稿判断其执业过程是否符合审计准则要求。这是因为，证券发行人才是资本市场信息披露义务人，其虚假陈述行为在破坏信息披露秩序、侵害投资者权益等方面占据主要位置。出具不恰当的审计意见导致的危害是依附于证券发行人财务舞弊、未能发挥应有的增信功能而导致的，在相关企业财务舞弊行为被揭露后，如果此前审计机构针对相关财务报告出具的是无保留意见，基本已经满足了审计报告中存在虚假陈述的条件。与此同时，审计准则也对审计工作底稿的记录提出详尽的要求，应当作为判断其是否执行必要程序、获取充分恰当审计证据的主要事实依据，而其他未记入底稿的证据，包括已经执行程序但未留存底稿的说辞等，证明力均较弱。

不同于其他审计程序错漏，在舞弊审计失败后，针对是否勤勉尽责问题，审计机构与追责一方往往就应有的职业关注、谨慎程度，以及在审计程序设计、证据充分性等方面存在的职业判断空间具有较大争议。一方面，舞弊导致的重大错报十分特殊，容易放大审计固有限制的影响。另一方面，风险导向的审计理念、职业怀疑概念又旨在削弱这种不利影响，对于出具无保留意见提出一系列严格要求。为此，审计机构往往会站在自身角度，指出在执业过程的特定时空背景下已经保持了合理怀疑，未能识别发现舞弊是由于职业判断不同、谨慎程度有差异、发行人舞弊手段“高明”等。而主张过错一方则会将问题集中于已经暴露出的舞弊问题，从行业环境、经营状况、内外部佐证材料中找寻异常，再严格对照审计准则中的程序要求、求证逻辑，指出其审计失败是独立性缺失、程序错漏、警惕性不高、专业性不强等导致。

站在排除职业怀疑的角度，《虚假陈述若干规定》规定的无过错抗辩事由存在一定的层次关系。其中，第19 条第 3 款规定已对发行人的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中发表了审慎审计意见，实际上指的是通过执行特定审计程序已经识别、发现舞弊或者无法排除相关疑虑，进而出具了非无保留意见。根据前文提到的保持职业怀疑蕴含的法律和事实推定，这实际上已经正确履行了舞弊审计职责。由于它不需要行政监管或司法部门再探究是否存在规范执业的问题，因此也是最容易证实、便于免除责任的。

而从审计总体过程来看，第1 款、第 2 款规范的内容并不相同，分别指涉被审计目标和审计程序要求两个不同方面。其中，第19 条第 1 款规定的是针对“被审计的会计资料”的义务，更接近于《证券法》第 163 条对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证的审计职责本身。对此，应当举证按照执业准则、规则确定的工作程序和核查手段并保持必要的职业谨慎，仍未发现被审计的会计资料存在错误的，可以理解为在审计执业的全过程中勤勉尽责。第 2 款是针对审计业务必须依赖的金融机构、发行人的供应商、客户等相关单位提供不实证明文件的义务，主要是执行程序层面的，更接近于为了完成第 1 款目标、印证管理层提供的会计材料之正误而依赖的手段。对此，应当举证保持了必要的职业谨慎仍未发现的，可以理解为函证、走访等程序本身不存在瑕疵，文件内容也不存在重大异常。

从条文表述来看，第19 条第 1、2 款两者之间虽然是并列关系，举证证明其中之一即可免责，但是从审计目标和审计手段之间的关系来讲，又存在一定的包含、被包含关系。就第 1 款所列的职责而言，审计准则要求假定收入确认领域存在舞弊并反向说明该假定不成立的理由，而如果不通过履行分析程序，通过多种可靠的外部程序加以验证，则不能够满足审计准则的硬性要求。对此，如果审计机构设计程序不合理，刻意规避外部程序，则不可能完成举证义务。换句话说，只有评估舞弊风险的重点领域、设计执行程序方面不存在过错，才涉及到举证第 2 款的问题。而对于第 2 款的举证，应当理解为要求相关的外部证据已经触及到审计手段的边界，是印证企业财务报表真实性、公允性不可或缺的，对此，审计机构可以证明企业管理层与第三方存在串谋，其提供的账簿记录、文件资料等足以以假乱真。但是，这并不代表举证的终结，例如，如果外部证据本身不存在造假的嫌疑，但与管理层提供的材料难以印证，则又涉及到第 1 款的举证问题。对此，如果未能发现二者之间的重大矛盾，并就相关矛盾进一步调查直至排除疑虑，则依然未能满足审计准则的要求。

2022 年的司法解释并未对审计机构施加更严苛的义务，而是进一步与审计准则的内在要求相协调。与 2007 年《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《审计侵权若干规定》）第 7 条相关要求相比，2022 年《虚假陈述若干规定》第 19 条认定责任回归审计本质，区分不同原因导致的审计失败。首先，《审计侵权若干规定》第 7 条第 1 款仅要求证明已经按照审计准则“遵守工作程序”等，《虚假陈述若干规定》第 19 条第 1 款还要求证明采取了必要“核查手段”，更加突出通过内外部证据相互比对、采取核查手段等方式排除疑虑，通过探寻、追问方式执行审计程序的要求，与风险导向理念下摆脱“画勾式”思维、采取实质性的方式进行审计之要求相契合。其次，对于必须依赖第三方提供的证明文件，《审计侵权若干规定》第 7 条第 2 款仅仅列举了金融机构，证明事项是“仍未能发现其虚假或不实”，《虚假陈述若干规定》第 19 条第 2 款将“发行人的供应商、客户等”纳入第三方范围，证明事项弱化为保持了必要的职业谨慎但“仍未发现”，并在第 22 条将第三方纳入追责范围，有利于区分责任，从法律层面保障函证、走访等外部程序的可信赖度，为“受到固有限制影响”的抗辩提供遵循。

五、职业怀疑的行为表现与常见过错

审计准则中的职业怀疑概念具有规范性的内涵，对于如何认定相关违法行，当前，人民法院受理证券虚假陈述民事纠纷、判断审计机构是否勤勉尽责，已经不要求将其行政处罚、刑事判决等作为前置程序。由于审计执业过程具有很强的专业性，从承接业务到得出审计结论要执行众多的程序，搜集大量的审计证据，其间，职业谨慎的程度、职业判断的空间等始终存在。实践当中，审计机构往往会发现某些异常、排除部分疑虑，但又遗漏很多与舞弊相关的重要线索，究竟是否勤勉尽责难以判断。如果无法将过错行为锁定于某个审计工作底稿记录、某类特定审计程序、某项具体职业判断，指出究竟违反了哪项审计准则要求，抽象、概括地追究责任，既无法说服审计机构，容易产生不必要的争辩，也无助于推动执业水平的整体提升。这就需要进一步拆解“未勤勉尽责”这一抽象概念，明确审计机构在执行具体的工作程序、核查过程中，究竟应当如何展现职业怀疑。

（一）职业怀疑行为的规范类型

审计准则与职业怀疑相关的条款涉及不同的范畴，从功能、价值等维度出发，它是贯彻风险导向审计理念的基础工具，与提升舞弊审计能力、正确分配审计资源等息息相关，但是从操作层面上讲，主要与审计证据的搜集、评价过程相关。

从审计学的角度来看，职业怀疑的行为体现主要包括“怀疑判断”（skeptical judgement）和“怀疑行动”（skeptical action）两类，作为“证据输入 - 怀疑判断 - 怀疑行动 - 证据输出”链条上的两个环节，怀疑判断涵盖了风险识别评估过程，需要结合搜集的各种背景信息，以及对于风险因素的知识理解、先前经验等，对风险等级做出恰当判断；怀疑行动包括计划审计工作、执行进一步审计程序、要求管理层调整会计处理等。而针对怀疑判断、怀疑行动的客观展现形式而言，并非不可观察、不可记录的，不同层次职业怀疑水平往往体现为不同的判断结果和行动决策。

根据上述理论，可以将职业怀疑行为归入两个行为范畴，而每一个范畴又可以区分过程、结论两个方面。

1. 识别、评价审计证据的范畴。即“对引起疑虑的情形保持警觉”。这主要涉及“发现”和“判断”两个紧密衔接的方面，前者是指发现相关内外部信息、审计证据或文件记录等与常识、预期、正常情况的区别，后者是指如何从性质上界定这些不合理之处、如何判断其可能的原因。具体到不同审计程序、职业判断之中，就是根据各类内外部信息识别评估舞弊风险，以及对各类矛盾证据进行评价、对引起疑虑的文件记录或询问答复可靠性进行评价、对明显不合商业情理的交易或安排进行评价等。在审计准则的要求方面，主要涉及两类：（1）明确了识别对象以及比照依据的. 例如，在风险识别评估环节，必须分析“收入”方面是否存在舞弊风险，聚焦于哪些领域，比照“舞弊三角”的相关内容进行判断等；（2）对于虽然没有明确识别对象、比照依据，但是作为执行相关程序的应有之意，必须关注的某些基本信息。例如，在针对重大合同实施检查程序时应当核验其基本要素是否完整，在货币资金审计中应当关注银行对账单的来源、效力，在函证程序中必须考虑回函信息不一致等。

2. 设计、执行审计程序的范畴。即“作出进一步调查”。这主要包括程序设计的“科学性”和得出结论的“严谨性”两个方面，前者是指针对不同的舞弊迹象，应当通过哪些途径展开求证，运用何种审计程序才能够获得相应的审计证据；后者是指进一步的求证应当到何种程度为止，包括实施进一步审计程序的组合、接受被审计对象解释的标准、是否必须穷尽全部的审计手段等进行判断。与审计过程相结合，就是针对某些应当考虑的重大异常、舞弊迹象进一步调查，考虑是否追加审计程序、改变审计方式，直到获取充分、恰当的审计证据以支持审计结论。在审计准则的要求方面，主要涉及两类：（1）在审计流程的不同环节，明确应当基于现有的信息、既定的审计目标，有针对性地设计进一步程序。例如，风险评估活动中，应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。风险应对时，评估的风险越高，需要获取越有说服力的审计证据。（2）对于各个环节的审计证据判断标准、进一步审计程序的可接受性进行了明确。例如，在设计和实施风险评估程序时，要求不应当偏向于获取佐证性的审计证据，也不应当排斥相矛盾的审计证据。针对总体结论，提出如果对重大的财务报表认定没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当尽可能获取进一步的审计证据。

（二）不同行为类型的常见过错类型

自2009 年证监会在天健所审计夏新电子案中首次引用“职业怀疑”认定未勤勉尽责以来，截至 2024 年 2 月 29 日，相关审计机构未勤勉尽责案中引述该概念的案例共 71个，对照前述行为类型，主要存在以下常见过错情形。

1. 针对明显的异常迹象，未能保持警觉。一是识别评估风险等级明显不合理。例如，在关注到被审计单位存在业绩承诺压力的前提下，将舞弊风险界定为“中风险”，或未将“营业收入”项目评估为特别风险；在关注到管理层存在调节利润压力、应收票据置换业务存在重大异常的前提下，仅将货币资金、其他应收款的舞弊风险评估为“不重大”。

二是在检查重要单据过程存在疏漏。例如，未能识别出重要合同、发票、收发货单存在未签章或印章、笔迹异常；未能关注到关键合同条款缺失或约定不明；未能发现发票金额与合同金额差异较大；未发现合同中记载的客户与供应商地址一致。

三是未能发现资金流明显异常。例如，未能发现银行对账单缺少印章、单号相同内容却不同、用印形式与要求不符；未能关注到银行存款收益与规模明显不匹配；未能发现由第三方代为偿还应收票据、应收账款；未能关注在临近资产负债表日、其他特殊时点存在大量金额相同的收付款。

四是未对回函的可靠性保持警觉。例如，未发现回函地址与收函地址不一致；未关注到不同函证的回函地址相同或相近；回函无印章或印章、签字异常；未关注收函地址与注册地址不一致；未针对异常回函执行进一步审计程序等。

五是未能正确运用分析程序。例如，未对财务报表项目勾稽关系以及财务信息与非财务信息差异保持警觉，未能发现预付账款与生产规模不一致；未能关注到当期产品增加与产能利用率、最大产能不符等。

六是未对内部控制系统的有效性保持警觉。例如，未识别业务系统、财务系统之间存在差异；未发现样本测试结果与实际情况存在明显差异；未发现存在可能造成未经授权和审批而确认收入的执行缺陷；未发现抽样所显示的签字缺失、实际赊销额度畸高的控制偏差等。

2. 在分析异常迹象原因时，未能基于舞弊存在的可能性设定疑问。一是未将风险评估结果与正确的领域相联系。例如，在识别出营业收入、应收账款存在认定层次的特别风险后，未将该风险与由被审计对象实控人承接、存在诸多异常特征的“公司单”业务相联系；在将应收账款、理财产品的相关认定均评估为具有重大错报风险，且二者之间的交易时间、金额等高度一致的前提下，未将二者作为关联事项予以考虑；在将关联方关系、资金占用风险列为特别风险，并且关注到被审计单位与个别供应商资金往来显著超过采购金额、计提资金占用利息收益的情况下，未能对相关业务实质做出正确评价。

二是在已经关注到明显异常的前提下，却未对交易合理性、真实性、商业理由等做出正确判断。主要涉及被审计对象子公司不具备相关资质，主要向第三方采购相关服务的情形；相关项目评估为重大错报风险，存在毛利率远高于一般项目、未提供技术及施工服务等存在异常的情形；已经明确将预付账款作为重大错报风险较高领域，且涉及的业务属于超出被审计单位正常经营过程重大交易的情形；存在大额预付款、实际资金往来原因与所附采购合同明显不相符的情形；已经识别出被审计单位对前一年度销售收入进行会计调整、且相关“销售”回款存在异常的情形；多次大额股权转让并确认大额投资收益、合同要素不完备的异常情形。

三是专业判断不合理。例如，由于专业判断失误，未能将相关事项作为期后调整事项；在将提前确认收入评估为特别风险、相关合同存在异常的前提下，未将合同生效时间作为相关证据予以考虑；在已经关注到业务实质是加工业务（而非销售业务）的情况下，未对总额法的会计处理提出质疑；在发现“销售回款”备注明显异常后，以错报金额低于重要性水平为由，未进一步扩大样本量；认为大额资金闲置且期末存在短期借款属于正常现象，未进一步分析。

四是未能基于同类错报或明显迹象，识别发现相关错报。例如，在已经发现一笔政府补助会计处理错误并予以调整的情况下，未能发现同类型政府补助的账务处理错误并予以调整；在关注到前一年度计提的存货跌价准备（超过重要性水平）异常转回后，未将其与存货和其他应付款的异常会计处理相联系；在前任审计机构质疑相关业务模式、出具保留意见后，仍然未对交易的真实性予以核验。

3. 针对设定的疑问，设计、执行的审计程序不科学，或执行程序明显失效。一是未能有效执行货币资金审计程序。主要是未能全程有效监督银行流水获取过程，未对被审计单位不配合现场打印网银流水等提出质疑，导致使用被审计单位提供的、虚假的银行对账单、网银流水等与银行日记账进行双向核对；未获取子公司银行账户开立清单，导致未能发现相关账户项下的关联方资金往来。

二是未能有效执行延伸检查程序。一方面，在走访过程中未能核实被访谈人员身份、地址，未对访谈记录的签字、盖章过程保持控制，导致访谈流于形式，未能发现访谈答案及记录均由被审计对象提供，或是访谈人员身份被冒充；另一方面，是未按照既定计划进行现场走访，未关注到相关供应商地址与控股股东注册地址一致，未能通过走访有效核验相关交易的真实性。三是未能根据舞弊风险特征，正确执行存货监盘程序。主要是针对密集堆放方式，仅仅采取现场随机抽样、外围抽样等一般方式检查，未能执行更加严格的检查程序；对于重质碱、石油焦等不规则堆放的物品，采取目测、体积* 密度等粗略估算方式，未能合理估算数量和价值；在被审计单位拒绝采取特定方式对酒垛采取抽盘检查的情况下，仅仅通过对部分酒垛四周检查就得出了库存商品不存在重大错报风险的结论。

4. 求证过程不充分，获取证据的程度不足以消除疑虑。一是针对明显异常的资金划转，获取证据不充分。主要是针对向无 经常业务往 来供应商支付的大额预付款，在相关合同未加盖公章、合同约定数量与实际采购数量严重偏离的基础上，轻信管理层解释；核实转让应收账款的真实性过程中，在实地走访的请求遭到管理层拒绝后，选择信赖以前年度获取的审计证据，仅通过查阅网上资料等，就接受了管理层的解释；针对银行开户清单与实际情况不符、部分账户未纳入财务核算的情况，仅仅向被审计单位财务人员询问、获取其声明文件，就得出相关账户未实际使用的结论；发现被审计单位收到客户付款后又以预付账款等形式转出，在函证存在瑕疵的前提下，仅仅获取与该笔收入相关的证据，未进一步获取与资金来源、去向、划转动因相关的证据；针对与供应商同时存在大额应付账款和预付账款，在函证未回函的前提下，未获取采购合同、发票或其他支持性文件，仅仅依靠“采购明细表”就得出审计结论；针对第三方代偿的业务收入，未经获取相关代偿协议或其他能够证明代偿合理性的证明材料，也未进行第三方走访，仅仅依靠银行回单的备注栏信息就认为代偿关系真实。

二是针对可疑性较高的收入确认，获取证据不充分。主要是在关注到被审计单位存在改善财务业绩、歪曲财务报表的压力，且已经认定管理层诚信水平较低的前提下，针对接近资产负债表日所取得的、账务处理极其复杂的大额佣金收入，仅获取了相关政府部门的证明文件，未向相关客户及资金往来方进行函证；在关注到被审计单位的业绩承诺，认为营业收入、应收账款在认定层次存在特别风险，且函证存在瑕疵的前提下，主要依赖于被审计单位提供的、可靠性较低的文件资料，就得出审计结论；针对毛利率较高、通过第三方回款的重大海外业务，在未通过相关文件或合同以核实项目来源真实性，也未对通过第三方回款的原因进行核实的情况下，就接受了管理层的解释。

三是针对明显异常的营业外收入，获取证据不充分。针对临近资产负债表日、基于对方合同违约而确认的营业外收入，在核实相关的重大版权转让协议真实性过程中，仅仅在互联网上对相关影视作品进行了解，未通过公开备案信息等核实真实的权利归属，未能发现官方备案信息与相关合同约定之间的明显差异；针对在资产负债表日获取、导致业绩扭亏为盈的政府补助，在发放补助单位与被审计单位明显缺乏行政隶属关系的情况下，未对合理性进行分析，未验证财政发放补助的政策依据，仅依靠缺乏行政隶属关系的某镇政府声明就得出结论；针对通过债务和解确认的营业外收入，在未核实债权人出具的情况说明列示的审批条件、执行条件是否达成的基础上，仅仅依靠该情况说明就认同了被审计单位的会计处理。

要特别提出的是，仅仅根据处罚决定书，有时难以判断其过错行为应归入哪个类型，上述区分和示例仅仅是粗略的。一方面，针对某一类审计程序而言，审计准则本身的要求可能是复合交叉的，既包括对程序功能的描述、程序控制的要求，也包括对证据可靠性的评价、对识别出异常迹象的考虑等，行政处罚决定书为了强化说理性、可读性，也可能将相关的程序错漏重新归类。另一方面，实践中职业怀疑的程度可能是连续性的，与不同账户、管理层认定的风险特征相联系，针对每个账户和相关认定制定不同的审计策略、运用不同的审计程序，随着搜集到更多的证据尤其是识别出异常迹象，职业怀疑水平也在不断调整。在审计底稿中可能记录了某一舞弊事项暴露出的诸多矛盾证据，审计机构未能保持职业怀疑的过错行为也可能是多重、复合性的。

（三）认定方式与无效的抗辩事由

从认定逻辑来看，可以发现相关认定是情境还原式的。行政处罚决定书通常会援引相关审计底稿中留存的审计证据，对值得引起疑虑、存在异常的细节、程序设计的不足之处进行列举，再指出审计机构未保持怀疑。对于不同违法情形的判断也是循环递进的。例如，在认定其未能基于舞弊存在的可能性而设定疑问之前，通常会指出当事人已经关注到了某些异常，却未能将其与具体的认定事项、舞弊假设相联系。在认定设计执行的程序不科学、或者获取证据不充分之前，通常会基于当事人提出的舞弊假设、试图获取的审计证据，论证其执行审计程序无法达到应有目的等。

从相关当事人的抗辩情况看，主要存在四类抗辩事由，但往往是无效的：（1）审计准则要求过于抽象。例如，有当事人提出事先告知书引用的多条准则，特别是关于应当保持职业怀疑态度的要求，皆为原则性条款，没有强制性具体规则依据，证监会未予采纳。（2）执行程序却未保留底稿。例如，有当事人提出执业时已充分关注到相关异常迹象、为消除疑虑执行了进一步审计程序，证监会以相关底稿不够完备的情况下，其声称已进行详细核查并已获取充分、适当审计证据的意见实难采纳为由拒绝。（3）不应以审计失败的结果倒推执业过程中存在过错。例如，有当事人提出其未能揭露舞弊系企业恶意造假、超越审计固有限制所致，行政执法不能以“结果倒推”的方式追究责任，证监会在列举了一系列明显异常情形、审计程序错漏后，以其出具虚假报告正是当事人自身持续的不勤勉尽责本身，导致其发表了不恰当的审计意见，证监会并不存在所谓的以“结果倒推”方式认定当事人未勤勉尽责的问题为由拒绝。（4）受到审计固有限制影响。例如，有当事人以审计失败，是基于审计程序性质的固有限制，获取审计证据的能力受到实务和法律上的限制进行抗辩，但证监会以对审计过程中的异常性和风险点，应勤勉尽责，依法履行审计职责，不应以手段有限而塞责为由拒绝。

六、对于认定中介机构执业过错的启示

（一）认定执业过错的事实基础问题

审计意见存在的虚假内容和造成的客观危害等，主要依附于证券发行人被审计的相关信息披露文件。通过对于职业怀疑的分析可以发现，为了应对舞弊风险，审计准则在设定工作目标、设计审计思路方面也带有明显的针对性。为了反映侵权因果关系、提升认定审理效率，行政监管部门和司法机关认定相关审计机构是否存在执业过错，可以聚焦于证券发行人对应的舞弊事项，分析审计失败是否由于执业过错导致。具体来说，就是结合企业财务舞弊涉及的相关主体、造假模式、资金循环、会计记录、账簿材料，包括第三方串谋提供的证明文件等，再对照审计准则中提出的要求，针对审计底稿中记录的执业情况进行情境还原，判断其是否达到了应有的职业怀疑水平。

对此，不能认为是在舞弊暴露之后、根据相应审计准则要求反向追究审计机构责任，就认为是“结果导向”追责。因为，仅就为财务报表不存在舞弊导致的重大错报提供合理保证而言，审计准则在“识别风险、排除疑虑”方面也具有结果导向性。判断审计机构的执业过程是否存在过错，势必需要还原这一逻辑。而判断追责是否合理，与事实认定的逻辑无关，更应当考虑行政监管部门和司法机关的事后判断与行业一般水平是否接近，是否应当承认审计机构存在职业判断的合理空间等。

而站在审计机构角度，应当明确保持职业怀疑不仅仅是一种抽象的态度、思维，也是审计准则提出的具体行为要求，是可供事后观察、检验的。在执业过程中，应当将职业怀疑要求与特定的审计程序、职业判断相结合，在评价、搜集审计证据中予以正确展现，并记录于审计工作底稿之中，例如，对于内外部信息的权衡、对于异常迹象的发现判断、对于舞弊疑虑的设定和排除、与被审计对象进行沟通的态度、对于证据可靠性的考虑等。只有实质性执行了相关程序，一旦出现审计失败，相关底稿才能作为主张自身已经勤勉尽责、不存在过错的事实依据。

（二）关于执业过错的存在与否及程度问题

《虚假陈述若干规定》第13 条将审计机构的执业过错区分为“故意”与“过失”两类。针对第一种情形，主要对应相关行政处罚决定中的约定审计意见类型并兜售审计报告、明知财务报告存在虚假仍然出具无保留意见、配合证券发行人伪造审计证据等。由于这类行为完全丧失了审计独立性，与“质疑”“进一步调查”等职业怀疑要求完全背道而驰，应当承担完全连带责任。

但是，实践中审计失败往往并非有意为之。证券发行人虚假陈述造成的危害后果，是在双方无意思联络的情况下，由审计机执业过失导致未能正确应对舞弊，与证券发行人刻意舞弊共同导致的，属于“客观关联共同侵权行为”。对此，究竟如何认识证券虚假陈述侵权的发生原因呢？至少从保持职业怀疑的角度，不能认为审计机构并非信息披露义务人，其审计失败就是证券发行人虚假陈述的“非充分原因”，进而认为审计机构可以轻易主张无过错。这是因为，识别、发现和应对舞弊本身也是审计机构的法定职责范围，相关的审计准则要求都是为达成“合理保证”这一目标而设计的。由于审计准则提出的审计思路、证据搜集评价标准较为严格，如果严格遵循其要求理应能够识别发现舞弊。即便存在第三方配合造假，基于参与造假主体越多，造假成本越高，暴露出的矛盾和漏洞也会越多的推论，也理应能够甄别发现。

那么，如何从法律层面设定事后追责的范围和强度，才能够在审计行业可接受的执业风险与审计准则的高标准要求之间达成平衡呢？有学者提出判断“是否存在过错”和“过错程度”的二分法，认为《虚假陈述若干规定》第 19 条提出的是无过错抗辩事由，应当遵循较为严苛的判断标准，而如果无法满足举证要求，还应当结合《审计侵权若干规定》判断其过错程度。本文赞同这一观点。正如前文中提到的，第 19 条不同的无过错抗辩事后具有一定的层次关系，除第 3 款较容易实现之外，第 1 款、第2 款均负有较重的举证义务，在无法正确主张的情况下，回归《审计侵权若干规定》第 6 条中列举的 10 项内容判断过失程度更具有实际意义，其中对于执业水平不高、审计计划明显疏漏、未执行必要程序、未能排除舞弊疑虑、获取证据不充分、错误评价审计证据等都有明确规定，可以基于过失发生的阶段、产生原因、违规次数等综合判断其过错程度，进而考虑其责任承担方式、承担比例等。

（三）考虑划定职业怀疑的合理“上限”

由于风险导向的审计理念本身就蕴含着借助专业技能、职业判断设定重点审计领域以提高审计效率等考虑。作为一种基于文字表达的规范形式，审计准则必须在“形式上细化职业怀疑的描述”与“实质上发挥职业怀疑的功能”之间取舍，其中始终存在着裁量和判断的空间。例如，《1141 号审计准则》第 14 条要求注册会计师根据有关情况“认为文件可能是伪造的”前提下“作出进一步调查”，但如何判断“可能是伪造的”、何为“进一步调查”、调查到何种程度为止均难以明确。又如，《1141 号审计准则》第 23条要求注册会计师在风险评估阶段“评价在实施分析程序时识别出的异常或偏离预期的关系”是否表明存在舞弊导致的重大错报风险，但是何为“异常”、何为“偏离预期”难以量化。

面对错综复杂的经济系统、迭代升级的舞弊手段，再考虑到相对固定的审计手段，只有“合理“设定职业怀疑水平才能够使审计行业得以健康发展。如果站在事后追责的角度无限度的强调职业怀疑，将一切异常迹象、蛛丝马迹都无限放大，认为审计机构对任何事项都应当穷尽核查手段，将职业怀疑变为过错认定的“口袋”条款，既缺乏公正性，也会变相推高审计成本和企业财务成本。对此，在公开审计机构遭到行政处罚的案例基础上，可以考虑从审判案例指导、违法线索举报表彰等方面，公开审计机构正确运用职业怀疑，成功举证不存在过错、减轻自身过错程度或是及时识别揭露舞弊的案例。

作者：胡大路    

作者单位：中国证监会稽查总队 

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